Введение
В современных условиях динамично развивающейся экономики предприятия сталкиваются с необходимостью оптимизации своей деятельности для повышения конкурентоспособности и устойчивости на рынке. Одним из эффективных инструментов для достижения этих целей является процедура дробления бизнеса, которая позволяет перераспределить активы, снизить риски и оптимизировать налоговую нагрузку. В то же время применение данной процедуры сопряжено с рядом правовых и налоговых аспектов, требующих тщательного анализа и совершенствования нормативно-правовой базы.
Методы исследования
В работе использован комплексный методологический подход, включающий:
— анализ действующего законодательства (Налоговый кодекс РФ, нормативные правовые акты ФНС и письма Минфина);
— изучение судебной практики по делам о дроблении бизнеса (решения Верховного Суда РФ и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ);
— сравнительный анализ теоретических подходов и практических кейсов, представленных в научной литературе и материалах конференций.
Результаты
Нормативно-правовое регулирование процедур дробления бизнеса является одним из наиболее противоречивых вопросов современной налоговой практики и корпоративного законодательства. Под понятием «дробление бизнеса» понимается разделение единой хозяйственной деятельности одной компании между несколькими формально самостоятельными субъектами (юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями (ИП)), которые, с одной стороны, ведут отдельный бухгалтерский и налоговый учет, а с другой — фактически действуют в рамках единой экономической системы с целью получения налоговых преимуществ. Такая схема используется для оптимизации налоговой нагрузки посредством применения специальных налоговых режимов, льгот по страховым взносам, налоговых вычетов и иных инструментов налоговой политики.
С точки зрения действующего законодательства (в том числе положений Налогового кодекса Российской Федерации), конкретное понятие «налоговое дробление бизнеса» не закреплено, однако подобные схемы регулярно квалифицируются налоговыми органами и судами как нарушение норм ст. 54.1 НК РФ, предусматривающей недопустимость искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика. Так, в письме ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ отмечается, что незаконное дробление бизнеса имеет место при включении в цепочку хозяйственных отношений формальных, технических организаций, деятельность которых носит исключительно формальный характер и направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.
В юридической практике существенное значение приобретает оценка фактической самостоятельности хозяйственной деятельности каждой из выделенных бизнес-единиц. Согласно постановлению Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12, ведение отдельных видов деятельности, не являющихся элементами единого производственного процесса, не может рассматриваться как дробление бизнеса, если между субъектами отсутствует централизованное управление и фактическая взаимозависимость. При этом судебная практика (в том числе определение Верховного Суда РФ от 12.08.2021 № 304-ЭС21-12783) подчеркивает, что признаки взаимозависимости (например, наличие общего учредительного состава или идентичного юридического адреса; использование одних и тех же сотрудников, единых банковских счетов и IP-адресов) являются основанием для квалификации сложившихся отношений как искусственного разделения хозяйственной деятельности с целью налоговой оптимизации.
В современных условиях законодательство и нормативные акты, изданные ФНС, направлены на противодействие злоупотреблениям, связанным с дроблением бизнеса. Так, в письме ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984@ и последующих нормативных документах отмечается, что создание группы взаимозависимых юридических лиц с единой материально-технической базой и общим центром управления, при котором формально самостоятельные субъекты фактически действуют как единое целое, может служить доказательством применения схемы незаконной налоговой оптимизации. При этом ключевым критерием является наличие умышленно согласованных действий, направленных на распределение финансовых потоков, занижение доходов или завышение расходов, что приводит к необоснованному уменьшению налоговой базы.
Отметим, что Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 09.11.2023 № 03-02-07/107221 подтвердило невозможность введения в Налоговый кодекс единого исчерпывающего перечня признаков дробления бизнеса. В связи с этим налогоплательщикам необходимо самостоятельно доказывать добросовестность своих хозяйственных операций, предоставляя доказательства фактической экономической самостоятельности каждой из компаний, входящих в группу. В судебной практике при этом акцент делается не только на наличие формальных признаков, но и на оценку управленческих решений, распределения активов, а также на фактический характер взаимодействия между участниками группы.
Анализируя положения гражданско-правовых отношений, важно отметить, что дробление бизнеса, осуществляемое исключительно в целях получения налоговых преимуществ, может рассматриваться как искусственное разделение хозяйственной деятельности. При этом несмотря на то что применение льготных налоговых режимов само по себе не является нарушением, формирование искусственно созданной структуры, где все ключевые решения принимаются единой группой лиц, а финансовые потоки распределяются между участниками группы, вызывает подозрения со стороны налоговых органов. Например, в материалах налоговых проверок и судебных определениях часто упоминается наличие единого бухгалтера, общего юридического адреса, открытие расчетных счетов в одном банке и использование единой системы «Клиент-Банк», что позволяет установить наличие централизованного управления.
Необходимо подчеркнуть, что допустимо разделение хозяйственной деятельности между отдельными бизнес-единицами при наличии объективных деловых причин, таких как развитие нового направления, выделение непрофильных активов или повышение экономической устойчивости предприятия в условиях нестабильной экономической ситуации. При этом уменьшение налогового бремени является дополнительным (пусть и важным) фактором, но не должно выступать в качестве главной цели структурирования бизнеса. В противном случае действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как создание искусственной схемы с целью незаконного получения налоговых льгот, что влечет за собой применение мер налогового воздействия, включая доначисления, пени, штрафные санкции, а в ряде случаев — и уголовную ответственность.
Кроме того, налоговые органы обращают внимание на характер взаимоотношений между участниками группы, осуществляющей дробление бизнеса. При наличии признаков единого центра управления, общей материально-технической базы и согласованности действий такие взаимоотношения могут служить основанием для объединения доходов и расходов, а также для пересмотра права применения специальных налоговых режимов. В связи с этим существенное значение имеет документальное подтверждение фактической самостоятельности каждого участника группы. Это позволяет доказать, что распределение хозяйственной деятельности не является фиктивным, а отражает реальные экономические процессы.
Дробление бизнеса, как правило, связано с взаимозависимыми лицами, то есть лицами, взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок.
В ст. 105.1 НК РФ уточняется, что влияние одного лица на другое может признаваться взаимозависимостью, если оно оказывается либо в силу участия в капитале; либо на основании соглашения; либо при наличии иной возможности, когда одно лицо может влиять на другое. В Налоговом кодексе приводятся три основания для взаимозависимости.
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми:
— одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия более 25 %. Так, если ООО «Икс» владеет 50 % ООО «Игрек», то они взаимозависимы;
— физлицо прямо или косвенно участвует в организации, и доля этого участия составляет более 25 %. Например, физлицо владеет 30 % ООО «Икс». Физлицо и ООО «Икс» в таком случае будут взаимозависимыми;
— одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %. Допустим, ООО «Икс» владеет 30 % в ООО «Игрек» и 40 % в ООО «Зет», при этом между «Игрек» и «Зет» взаимоотношений нет. На основании этих обстоятельств три указанные организации будут взаимозависимыми, так как одна из них владеет долей более 25 % в каждой из двух других;
— организация и лицо осуществляют полномочия ее единоличного исполнительного органа. Это ситуация, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица;
— в нескольких организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. Например, физлицо является руководителем в ООО «Икс» и в ООО «Игрек», между ними связи в основном капитале нет, но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такое основание встречается довольно часто;
— доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %. Если ООО «Икс» владеет долей более 50 % ООО «Игрек», а ООО «Игрек» владеет долей более 50 % ООО «Зет», то все в этой цепочке между собой взаимозависимы;
— одно физлицо подчиняется другому по должностному положению. Взаимозависимым признается физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники.
В п. 3 ст. 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признается совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации. Например, в ООО «Икс» 25 % владеет отец и 25 % — сын. Также есть ООО «Игрек», в котором также 25 % владеет отец и 25 % — сын. Компании будут считаться взаимозависимыми по закону.
Также взаимозависимыми по закону признаются:
— организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров;
— организации, в которых по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) назначены или избраны единоличные исполнительные органы либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров;
— организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Возможность, когда лица сами признают себя взаимозависимыми, допускает п. 6 ст. 105.1 НК РФ. Это ситуации, когда два лица, не являющиеся взаимозависимыми по формальным признакам, могут признать себя взаимозависимыми и заявить об этом в налоговую службу.
Такая возможность реализуема через подачу уведомления о контролируемых сделках. На практике подобные ситуации возникают, когда сделки, являющиеся по объему контролируемыми, совершаются сторонами, по сути являющимися взаимозависимыми (и знающими об этом), но формальных признаков взаимозависимости нет.
Такая взаимозависимость формулируется в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Это случаи, когда налоговый орган признаёт лица взаимозависимыми через суд, так как признаков взаимозависимости, которые бы признавались по закону, нет. И это самые рискованные случаи.
В целом перечь оснований для признания взаимозависимости по суду довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков. Примеры:
компания или ИП открыты на имя лица, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения (в том числе трудовые). Допустим, в компании «Икс» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл физлицо со статусом ИП, работающее по упрощенной системе налогообложения, а компания «Икс», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает взаимодействовать с этим ИП;
в двух организациях руководящие должности занимают в основном одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу, такое совместительство не запрещается. Но если, помимо этого признака, есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями организаций, которые располагаются в одном бизнес-центре и счета которых открыты в одном банке), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.
В письме ФНС РФ от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводится результат анализа 400 арбитражных дел по теме дробления бизнеса. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:
— дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налоги на прибыль и имущество организаций;
— применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, приведя к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;
— налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
— участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;
— участники схемы создаются в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
— участники схемы несут расходы друг за друга;
— очевидна прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
— персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;
— у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;
— участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т. п.;
— у всех участников схемы общий поставщик и покупатели;
— одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;
— у участников схемы единые службы по ведению бухучета, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т. д.;
— одни и те же лица отвечают за взаимоотношения с госорганами и иными контрагентами;
— показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
— данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
— поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
В мае 2023 года ФНС проинформировала о сложившейся судебной практике по вопросу дробления бизнеса, направленного на уклонение от уплаты НДС и налога на прибыль организаций. В письме ФНС РФ от 02.05.2023 № КЧ-4-7/5569 указаны следующие признаки применения незаконной налоговой схемы:
— деятельность осуществляется через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не ведут ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
— деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
— осуществляются разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Следует обратить внимание на письмо ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. В нем говорится, что при схемах дробления бизнеса налоговики могут доказать умысел в неуплате налога, и тогда штраф будет составлять не 20 % в связи с неуплатой налога, а 40 %. Кроме того, большие суммы неуплаты налога могут стать основанием для возбуждения уголовного дела.
Обсуждение
На основе анализа нормативных актов и судебных решений выявлено, что существующая правовая база не содержит четкого определения понятия «дробление бизнеса». Налоговые органы и суды используют комплекс критериев для оценки фактической экономической самостоятельности субъектов, что приводит к вариативности квалификации подобных схем. Обсуждаются проблемы доказательной базы, возникающие при оценке управленческих решений, распределении активов и финансовых потоков между участниками группы. В статье подчеркивается необходимость документального подтверждения независимости каждой бизнес-единицы для избежания квалификации действий как незаконной налоговой оптимизации.
Заключение
Основной вывод исследования состоит в том, что понятие «дробление бизнеса» не закреплено в законодательстве в виде четкого правового определения. Практика применения данной процедуры в целях оптимизации налогообложения требует всесторонней оценки фактических отношений между субъектами хозяйственной деятельности. При отсутствии объективных деловых предпосылок для разделения бизнеса и наличии искусственно созданных структур, направленных на снижение налоговой базы, налоговые органы вправе квалифицировать такие действия как злоупотребление правом. В связи с этим рекомендуется совершенствовать нормативно-правовую базу, а также разрабатывать методические рекомендации для участников хозяйственной деятельности, позволяющие доказать реальную экономическую самостоятельность выделенных структур.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации. — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 09.10.2025).
- Определение Верховного Суда РФ от 12.08.2021 № 304-ЭС21-12783 по делу № А27-7789/2020 Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации. — Текст : электронный // Гарант : [сайт]. — URL: https://base.garant.ru/402615710/ (дата обращения: 09.10.2025).
- Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011. — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/law/podborki/postanovlenie_o_neobosnovannoj_nalogovoj_vygode/ (дата обращения: 09.10.2025).
- <Письмо> ФНС России от 02.05.2023 № КЧ-4-7/5569@ <О проведении налоговыми органами проверок организаций, оказывающих различный спектр услуг в области автомобильных дорог, а также управляющих организаций, оказывающих услуги в сфере жилищно-коммунального хозяйства>. — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_455709/ (дата обращения: 09.10.2025).
- <Письмо> ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями „Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)“», утв. СК России, ФНС России). — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_220597/ (дата обращения: 09.10.2025).
- <Письмо> ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ <О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц>. — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_256250/ (дата обращения: 09.10.2025).
- Письмо Минфина России от 09.11.2023 № 03-02-07/107221. — Текст : электронный // Время бухгалтера : [сайт]. — URL: https://www.v2b.ru/documents/pismo-minfina-rossii-ot-09-11-2023-03-02-07-107221/ (дата обращения: 09.10.2025).
- <Письмо> ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса». — Текст : электронный // КонсультантПлюс : [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_317165/ (дата обращения: 09.10.2025).
- Кувалдина, Т. Б. Налоговые риски при дроблении бизнеса / Т. Б. Кувалдина. — Текст : непосредственный // Актуальные тренды в экономике и финансах. Материалы всероссийской научно-практической конференции. — Омск : Финансовый университет при Правительстве РФ, 2023. — С. 104–107.
- Харчева, И. В. Дробление бизнеса: возможные налоговые последствия / И. В. Харчева, И. В. Макунина. — Текст : непосредственный // Современные вызовы и угрозы национальной безопасности. Сборник научных трудов по материалам VIII Международной научно-практической конференции. — Курск : ЗАО «Университетская книга», 2023. — С. 55–58.
