В статье на основе синтеза доктринальных подходов, эволюции российского законодательства и судебной практики проводится анализ разграничения уклонения от уплаты налогов и налоговой оптимизации.

Ключевые слова: уклонение от налогов, налоговая оптимизация, необоснованная налоговая выгода, злоупотребление правом, деловая цель, налоговое планирование, добросовестность, агрессивное налоговое планирование.

Проблема разграничения уклонения от уплаты налогов и налоговой оптимизации представляет одну из наиболее актуальных теоретических и практических задач современного налогового права. В условиях активного развития предпринимательской деятельности и усложнения экономических отношений возникает объективная потребность в четком определении границ правомерного поведения налогоплательщиков при минимизации налоговых обязательств.

Российское право различает два правовых состояния поведения при снижении налоговой нагрузки: во-первых, противоправное уклонение — умышленная неуплата при достижении порогов крупного (особо крупного) размера, реализуемая через непредставление декларации либо включение заведомо ложных сведений (ст. 198–199 Уголовного кодекса Российской Федерации [19] (далее — УК РФ)); во-вторых, правомерная минимизация (оптимизация) — использование предусмотренных законом возможностей без искажения фактов хозяйственной жизни; при оценке таких действий суд применяет критерии обоснованности налоговой выгоды, наличия деловой цели и приоритета существа над формой (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 [16]; ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации — далее — НК РФ [7]).

Cущность уклонения заключается во введении в заблуждение налоговых органов или оставлении их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих с них к уплате налогов и сборов.

Важно отметить, что уклонение от уплаты налогов всегда связано с намеренным нарушением налогового законодательства. При этом налоговая экономия, возникающая как результат уклонения, не имеет под собой правовых оснований и обусловлена нарушением финансовых интересов государства. Налогоплательщики фактически присваивают средства, которые должны поступить в бюджетную систему в соответствии с действующим законодательством. Такое понимание сложилось в доктрине преимущественно под воздействием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

В отличие от уклонения от уплаты налогов, понятие налоговой оптимизации не получило единообразного законодательного закрепления, что порождает множественность научных трактовок. Анализ доктринальных источников позволяет выделить несколько основных подходов к определению данной категории.

В работах Б. А. Назаренко [6] и И. С. Землянской [4] с соавторами подчеркивается, что оптимизация — это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, отличающиеся от уклонения, определяемого как сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения, где акцент на противоправности и умысле. Этот дуализм эволюционировал от экономического феномена к правовому конструкту, где ключевую роль играет судебная интерпретация, особенно после введения ст. 54.1 НК РФ в 2017 году, закрепившей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы.

Второй подход акцентирует внимание на праве налогоплательщика использовать неясности налогового законодательства в свою пользу и рассматривает оптимизацию налогообложения как реализацию закрепленного в пункте 7 статьи 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщик.

Третий подход характеризует налоговую оптимизацию через призму управленческой деятельности — как выработку оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам.

В работе И. С. Землянской [4] подчеркивается, что первоначально оптимизация рассматривалась как элемент избежания налогов в западной литературе 70–80-х годов XX века, где она определялась как использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности, но в отечественной науке она интерпретируется шире, включая пять групп трактовок, от правомерных действий в рамках закона до механизма государственного регулирования. Выделяется, в частности, точка зрения А. В. Брызгалина, который видит в оптимизации организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [1], что позволяет отграничить ее от уклонения, подразумевающего умышленное невыполнение налоговых обязанностей.

Важное значение для правильного понимания сущности налоговой оптимизации имеет правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, согласно которой под налоговой оптимизацией следует понимать действия налогоплательщика, «которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предусмотренных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа» [15]. То есть, КС РФ подтвердил возможность оптимизации налогообложения законными способами. Проблема в том, что в действующем российском законодательстве отсутствуют четкие критерии, позволяющие в каждом конкретном случае разграничить правомерную минимизацию (оптимизацию) налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов, ввиду чего нередко возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешают суды на основании субъективной оценки каждого конкретного случая, обстоятельств и материалов дела

Сравнительный анализ опыта, представленный Н. А. Соловьевой и Е. Юхневичем [18], выявляет параллели между Россией и Польшей в формировании принципов дифференциации рассматриваемых явлений: в обеих юрисдикциях первоначальное отсутствие критериев приводило к произвольному усмотрению, но в России доминировала судебная доктрина добросовестности, сформулированная Конституционным Судом в постановлении от 25 июля 2001 г. № 138-О [9], где подчеркивается, что ответственность не наступает за использование законных прав, включая выбор форм деятельности. Однако переход к концепции необоснованной налоговой выгоды в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 ввел критерии, такие как отсутствие деловой цели и несоответствие операций их экономическому смыслу, что позволило квалифицировать агрессивные схемы как уклонение, даже при формальной законности. В. В. Громов углубляет терминологию, отмечая, что уклонение — это умышленное невыполнение конституционной обязанности, в отличие от минимизации, которая может быть как правомерной, так и противоправной, подчеркивая необходимость единства понятий для политики противодействия [3]. А. Н. Ляскало, опираясь на доктрину, аргументирует, что получение выгоды без реальной хозяйственной активности влечет уголовные последствия, если оно маскирует неуплату в крупном размере [5]. Е. Г. Васильева развивает идею нормативных пределов, критикуя ст. 54.1 НК РФ за диссонанс: статья требует реальности операций и отсутствия обхода закона, но не уточняет критерии разумности, что порождает «серые схемы» и споры о злоупотреблении [2].

Синтезируя эти взгляды, можно утверждать, что разграничение опирается на триаду критериев: деловую цель (отличную от фискальной экономии), экономическую обоснованность (реальность и целесообразность операций) и добросовестность (отсутствие искусственного распределения выручки). Это подтверждается эмпирически: в обзоре практики арбитражных судов за 2023 [8], подчеркивается, что применение УСН для малого бизнеса не квалифицируется как уклонение, если оно не маскирует дробление, а в постановлении ВС РФ от 15 ноября 2023 г. № 41-П [14] признается конституционным ограничение льгот при злоупотреблении.

Эволюция судебных подходов прослеживается от закрепления презумпции добросовестности и допустимости выбора формы ведения бизнеса к доктринам, ориентированным на экономическое содержание: именно Постановление Пленума ВАС РФ № 53 институционализировало проверку реальности операций, деловой цели и соответствия учёта экономической сути, а в 2017 году законодатель закрепил пределы осуществления прав в ст. 54.1 НК РФ. В доктрине данная тенденция характеризуется как переход к материальной оценке поведения налогоплательщика [3].

Модель дифференциации рассматриваемых категорий базируется на трёх взаимосвязанных признаках, применяемых совокупно: деловая цель, выходящая за пределы самой по себе фискальной экономии; соответствие налогового учёта действительному экономическому содержанию операций (приоритет существа над формой); добросовестность, включающая реальность хозяйственной деятельности и должную осмотрительность при выборе контрагентов. Эти ориентиры сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и корреспондируют ст. 54.1 НК РФ; они широко разработаны в научной литературе [2].

Практический пласт проблемы иллюстрируют споры о «дроблении бизнеса». Оценка законности структуры строится на установлении реальной автономии участников, самостоятельности управленческих решений, непротиворечивости документооборота фактическим потокам, сопоставимости цен и наценок, отсутствии искусственного распределения выручки с единственной целью сохранить право на спецрежим. Позиции и индикаторы риска систематизированы ФНС России в ряде официальных писем: от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@ (методические рекомендации по установлению умысла на неуплату налогов) [12]; от 11.08.2017 № СА-4–7/15895@ [11] (обзор судебной практики по формальному разделению бизнеса и искусственному распределению выручки); от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ (о практике применения ст. 54.1 НК РФ) и пр. Дополнительно — письмо от 16.07.2024 № БВ-4–7/8051@ [13], прямо ссылающееся на правовые позиции СКЭС ВС РФ по «дроблению бизнеса».

Cуды все чаще квалифицируют оптимизацию как уклонение при отсутствии деловой цели, аналогично BEPS OECD, где агрессивное налоговое планирование отличают от уклонения по критерию легальности, но с акцентом на доктрину существа над формой. Этот подход фактически совпадает с известной в сравнительном правоведении ориентацией на экономическое содержание сделки; соответствующие выводы содержатся и в исследованиях о формировании антиуклонительных принципов в Польше и России [18], где органы рассматривают цель и последовательное поведение сторон.

Научная дискуссия фиксирует пробелы нормативной определённости: отсутствие в НК РФ позитивной дефиниции «оптимизации» и «минимизации», неопределённость критериев «разумности» и «деловой цели» усиливают удельный вес судебных стандартов и ведомственных писем. Так, доктрина указывает на необходимость унификации терминов, аккуратной кодификации выработанных судами ориентиров и процессуального закрепления бремени доказывания по элементам: реальность операций, экономическая цель, соответствие содержания учёту. Целесообразно нормативно определить разграничение правомерного планирования и противоправного уклонения через связку «деловая цель — приоритет существа над формой — добросовестность», прямо увязав её со ст. 54.1 НК РФ; закрепить распределение бремени доказывания и минимальные стандарты доказательств по каждому из элементов; системно обновить разъяснения высших судов с учётом Обзора 13.12.2023 и последующих писем ФНС. Такой подход снизит неопределённость и обеспечит баланс интересов бюджета и легитимной оптимизации.

Литература:

1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок. — М.: Аналитика-Пресс, 1999. — 144 с.

2. Васильева Е. Г. Налоговая оптимизация и нормативные пределы ее реализации в современной налоговой системе: национальная модель регулирования // Налоги. — 2020. — № 3. — С. 29–34.

3. Громов В. В. Уклонение от уплаты налогов: сущность и значение в налоговой терминологии // Финансовое право. — 2019. — № 3. — С. 32–36.

4. Землянская И. С., Гончаров А. И. Налоговая оптимизация: развитие понятийного аппарата // Налоги. Информационно-аналитическая газета. 2007. — № 23. — С. 15–18.

5. Ляскало А. Н. Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов // Уголовное право. — 2016. -№ 6. — С. 43–52.

6. Назаренко Б. А. К проблеме определения юридических критериев налоговой оптимизации // Налоги. — 2015. — № 1. — С. 22–27.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (ред. от 31.07.2025) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

8. Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) // СПС Гарант.

9. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС Гарант.

10. Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС Гарант.

11. Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4–7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // СПС Гарант.

12. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4–2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России) // СПС Гарант.

13. Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4–7/8051@ «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков «дробления бизнеса»» // СПС Гарант.

14. Постановление ВС РФ от 15 ноября 2023 г. № 41-П // СПС Гарант.

15. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, 2003, N 4.

16. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС Гарант.

17. Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 // СПС Гарант.

18. Соловьева Н. А., Юхневич Е. Формирование принципов противодействия уклонению от уплаты налогов на примере Польши и России // Финансовое право. — 2015. — № 1. — С. 25–28.

19. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ (ред. от 31.07.2025) // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.