В статье исследуется разграничение противоправного уклонения от уплаты налогов и правомерного налогового планирования в ведущих зарубежных правопорядках на основе анализа нормативных актов, судебной практики и наднациональных инструментов.

Ключевые слова: уклонение от налогов, налоговая оптимизация, GAAR, экономическая сущность, деловая цель, комплаенс.

В современной доктрине и правоприменении принципиально важно развести два явления: противоправное уклонение от уплаты налогов (tax evasion) и правомерное снижение фискальной нагрузки средствами налогового планирования (tax avoidance; tax planning). Первое описывает умышленные действия по сокрытию базы, искажению отчётности и иные формы обмана, влекущие административную либо уголовную ответственность. Второе выражается в использовании предусмотренных законом инструментов для оптимизации платежей без нарушения императивных норм; это признанное правомочие налогоплательщика рационально организовывать свои финансовые потоки. Пограничная зона между указанными моделями поведения постепенно смещается от формального толкования к оценке экономической сущности и деловой цели операций. На этом фоне усиливаются требования к прозрачности трансграничных структур и к согласованию национальных режимов с международными стандартами Организации экономического сотрудничества и развития (OECD). Настоящий обзор сопоставляет решения, принятые в США, Европейском союзе (с учётом практики Великобритании, Германии и Франции), а также в Японии и Сингапуре, опираясь на нормы публичного права и судебные подходы.

В правопорядке Соединённых Штатов разграничение закреплено нормами Внутреннего налогового кодекса (Internal Revenue Code, IRC, [1]) и разъяснено практикой Верховного суда. Уклонение от уплаты налогов квалифицируется по § 7201 IRC как умышленное воспрепятствование взиманию налога путём сокрытия доходов, искусственного завышения расходов и представления ложных сведений. Классическим ориентиром служит дело United States v. Spies (1943) [13], где подчёркнуты элементы умысла и обмана как обязательные признаки противоправного поведения. В противоположность этому, допустимость налогового планирования связана с наличием деловой цели и экономической субстанции сделки, что следует из прецедента Gregory v. Helvering (1935) [11] и последующей кодификации «доктрины экономической сущности» в § 7701(о) IRC. При отсутствии реального экономического содержания налоговые последствия могут быть пересмотрены по принципу приоритета существа над формой. Усиление контроля за трансграничными схемами обеспечено, в частности, законом о внешних счетах (Foreign Account Tax Compliance Act, 2010) [9], что сближает национальные требования с инициативами OECD. В целом американская модель поощряет законные способы структурирования, но жёстко пресекает мошеннические практики.

На уровне Европейского союза действует Директива 2016/1164 (Anti-Tax Avoidance Directive, ATAD) [7], предусматривающая общую норму против злоупотреблений (General Anti-Abuse Rule, GAAR) и иных мер агрессивного планирования, лишённых экономического содержания. Отчётность о трансграничных механизмах минимизации налогообложения обеспечивается Директивой 2018/822 (DAC6) [8]. На национальном уровне государства-члены (а также Великобритания, сохранившая автономную GAAR после Brexit) развивают собственные конструкции ответственности и тесты «неразумности» схем, ориентируясь на оценку деловой мотивации и пропорциональность получаемой налоговой выгоды.

В Великобритании Закон о финансах 2013 г. (Finance Act 2013) [10] сформировал GAAR, по которой схемы признаются злоупотребляющими правом, если они несоразмерны по отношению к законодательно предполагаемым результатам и служат исключительно получению налоговой выгоды. Уклонение (evasion) квалифицируется как уголовное деяние; дополнительная ответственность установлена за «неспособность предотвратить пособничество уклонению».

В Германии § 370 Налогового регламента (Abgabenordnung, AO) [2] описывает состав уклонения как умышленное сообщение неверных данных или умолчание о значимых обстоятельствах. При этом § 42 AO закрепляет оговорку против злоупотреблений, позволяющую игнорировать конструкции, лишённые разумной экономической цели и направленные на искажение налоговых последствий.

Во Франции Статья 1741 Общего налогового кодекса (Code général des impôts, CGI) [4] квалифицирует fraude fiscale как умышленное уклонение с использованием обманных приёмов. Параллельно в Книге налоговых процедур (Livre des procédures fiscales, LPF) действует механизм abus de droit fiscal (механизм ответственности за злоупотребления), который позволяет административно переоценивать искусственные конструкции.

Суммарно для ЕС характерно сочетание превентивных требований к прозрачности и «субстантивного» контроля за результатом, а также усиление обязанностей консультантов по раскрытию информации о трансграничных схемах.

Японская правовая система за преступное уклонение от налогов предполагает назначение суровых санкций по специальным положениям налоговых законов и уголовным нормам, когда налицо умышленное искажение фактов. В законном поле оптимизация допустима при соблюдении телеологии норм и реальности хозяйственных последствий [14]. Для пресечения искусственных структур применяется комплекс положений корпоративного налогообложения против злоупотреблений, включая специальные нормы к реструктуризациям (в японском Корпоративном налоговом законе предусмотрены положения, позволяющие игнорировать конструкции, не имеющие самостоятельной деловой цели). За последнее десятилетие контроль за международными операциями был существенно усилен вслед за имплементацией плана BEPS.

Налоговая служба Сингапура (Inland Revenue Authority of Singapore, IRAS) разграничивает правомерное планирование и злоупотребительные схемы через общую антизлоупотребительную норму § 33 Закона о подоходном налоге 1947 г. (Income Tax Act) [12]. Конструкции, не имеющие разумного коммерческого обоснования и направленные на получение необоснованной выгоды, могут быть пересчитаны с исходя из их экономической сущности. Уклонение образует состав уголовного правонарушения (в частности, положения части о ложных декларациях и сокрытии обстоятельств), с назначением значительных штрафов и возможного лишения свободы. Судебная практика подтверждает критерий допустимости: наличие реальной деловой цели и соответствие законодательной цели норм.

При всей различности процедур и источников права прослеживаются сходные маркеры разграничения. Уклонение от уплаты налогов повсеместно связывается с умышленным искажением фактов и квалифицируется как преступление. Налоговое планирование сохраняет легитимность, когда операция имеет самостоятельный экономический смысл, а последствия соответствуют предполагаемым законодателем результатам. В США ключевую роль играют судебные доктрины и их кодификация (включая «экономическую сущность»), в ЕС — наднациональные директивы и национальные GAAR, в Японии и Сингапуре — совокупность специальных норм и акцент на комплаенс. Конвергенция подходов ускоряется под влиянием инициатив OECD (в том числе BEPS) и требований к раскрытию информации о трансграничных механизмах.

Эволюция разграничения рассматриваемых категорий идёт от формального сопоставления документов к оценке реального содержания сделок и их деловой цели. Уклонение остаётся зоной уголовно-правового реагирования; оптимизация допустима при условии экономической обоснованности и добросовестности. Для повышения предсказуемости правоприменения и снижения потерь фиска целесообразны: дальнейшая гармонизация критериев «сущность превыше формы», унификация требований к раскрытию трансграничных схем и развитие аналитических инструментов контроля в цифровой среде. На горизонте — задачи адаптации к новым объектам и технологиям (включая крипто-активы и ИИ-инфраструктуру), что потребует точной настройки норм без подрыва законного планирования реального бизнеса.

Литература:

1. 26 U. S. C. Internal revenue code. URL: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26 (дата обращения 20.08.2025). Юридический информационный институт

2. Abgabenordnung (AO). URL: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/(дата обращения 20.08.2025).

3. BEPS Final Report (2015). URL: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action11-measuring-and-monitoring-beps.htm (дата обращения 20.08.2025).

4. Code général des impôts (CGI). URL: https://www.legifrance.gouv.fr/codes/texte_lc/LEGITEXT000006069577/2025–08–25/(дата обращения 20.08.2025).

5. Corporation Tax Act (Japan). URL: https://www.japaneselawtranslation.go.jp/en/laws/view/3921 (дата обращения 20.08.2025).

6. Criminal Finances Act 2017 (UK). URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2017/22/ (дата обращения 20.08.2025).

7. Directive (EU) 2016/1164 (ATAD). URL: https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2016/1164/oj/eng (дата обращения 20.08.2025).

8. Directive (EU) 2018/822 (DAC6). URL: https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2018/822/oj/eng (дата обращения 20.08.2025).

9. FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), 2010 (HIRE Act). URL: https://www.irs.gov/businesses/corporations/foreign-account-tax-compliance-act-fatca (дата обращения 20.08.2025).

10. Finance Act 2013 (UK). URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/contents (дата обращения 20.08.2025).

11. Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). URL: https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/293/465 (дата обращения 20.08.2025).

12. Income Tax Act (Singapore). URL: https://sso.agc.gov.sg/Act/ITA1947 (дата обращения 20.08.2025).

13. Spies v. United States, 317 U.S. 492 (1943). URL: https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/317/492 (дата обращения 20.08.2025).

14. Yahoo Japan v. Government (Tokyo District Court, 18.03.2014). URL: https://tpcases.com/japan-vs-yahoo-february-2016-supreme-court-case-no-平成27行ヒ177/ (дата обращения 20.08.2025).