Налоговые правонарушения в сфере предпринимательской деятельности представляют собой одну из наиболее острых проблем современного налогового администрирования в Российской Федерации. Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность [1]. Масштабы проблемы подтверждаются статистическими данными: за первые три месяца 2024 года налоговые поступления в государственный бюджет выросли на 35 % по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года, что свидетельствует как об усилении налогового бремени для бизнеса, так и о повышении эффективности работы налоговых органов по выявлению правонарушений [2, с. 94].

Теоретико-правовая характеристика налоговых правонарушений в предпринимательской деятельности требует прежде всего четкого определения их состава. В доктрине налогового права общепризнанно, что состав налогового правонарушения включает четыре обязательных элемента: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону [3, с. 135]. Объектом налогового правонарушения выступают общественные отношения в сфере налогообложения, охраняемые нормами налогового законодательства. Объективная сторона представляет собой совокупность признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения: противоправное деяние, общественно вредные последствия и причинно-следственная связь между ними. Субъектом налогового правонарушения могут быть организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, достигшие шестнадцатилетнего возраста [1]. Субъективная сторона характеризуется виной правонарушителя, которая может выражаться в форме умысла или неосторожности.

Особенностью налоговых правонарушений, совершаемых в сфере бизнеса, является их тесная связь с понятием налоговой оптимизации. Налоговая оптимизация представляет собой комплекс законных методов и мероприятий, направленных на минимизацию налоговых обязательств налогоплательщика [2, с. 95]. Однако грань между законной налоговой оптимизацией и незаконным уклонением от уплаты налогов зачастую оказывается весьма тонкой, что становится причиной многочисленных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Представляется, что критерием разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации должна выступать деловая цель совершаемых налогоплательщиком операций: если единственной или основной целью совершения сделок является получение необоснованной налоговой выгоды, такие действия подлежат квалификации как налоговое правонарушение.

Виды налоговых правонарушений, наиболее распространенных в предпринимательской практике, систематизированы в главе 16 НК РФ [4]. К числу типичных правонарушений относятся: нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ); непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов (статья 123 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ). Каждое из указанных правонарушений характеризуется специфическими признаками состава и влечет применение соответствующих санкций.

Неуплата или неполная уплата сумм налога, предусмотренная статьей 122 НК РФ, является наиболее распространенным налоговым правонарушением в сфере бизнеса. Данная норма устанавливает дифференцированную ответственность в зависимости от формы вины: при неумышленном совершении правонарушения размер штрафа составляет 20 % от неуплаченной суммы налога, а при умышленном — 40 % [5, с. 62]. На практике в 90 % случаев по итогам камеральных и выездных налоговых проверок организации привлекаются налоговыми органами именно к ответственности по статье 122 НК РФ. Примером умышленного совершения налогового правонарушения является использование налогоплательщиком схем, связанных с построением искаженных договорных отношений, имитацией реальной экономической деятельности подставных лиц, созданием фирм-однодневок [6, с. 145].

Особую актуальность в современных условиях приобретает проблема дробления бизнеса как специфической формы налогового правонарушения. Под дроблением бизнеса понимается искусственное разделение единого хозяйствующего субъекта на несколько формально самостоятельных организаций или индивидуальных предпринимателей с целью сохранения права на применение специальных налоговых режимов и минимизации налоговых обязательств [7, с. 32]. Федеральная налоговая служба России в письме от 11.08.2017 № СА-4–7/15895@ сформулировала перечень признаков, указывающих на возможное применение схемы дробления бизнеса: взаимозависимость или аффилированность участников схемы; ведение одного вида деятельности; использование одних и тех же основных средств, персонала, складских помещений; подконтрольность одним и тем же лицам; отсутствие экономических причин для разделения бизнеса [8].

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что суды последовательно поддерживают позицию налоговых органов в спорах о дроблении бизнеса, квалифицируя подобные схемы как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном дроблении бизнеса с целью сохранения статуса плательщика налога в рамках специального налогового режима, характеризуется судами как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо [6, с. 148]. Верховный Суд Российской Федерации в определении от 15.11.2023 № 305-ЭС23–21926 подтвердил правомерность применения налоговыми органами повышенной ставки штрафа (40 % от суммы неуплаченного налога) при выявлении схем дробления бизнеса, признавая такие действия умышленным нарушением налогового законодательства.

Существенным изменением правового регулирования в рассматриваемой сфере стало принятие Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ о специальной налоговой амнистии [9]. Закон освобождает налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов за 2022–2024 годы, связанных с дроблением бизнеса, при условии добровольного отказа от подобных схем и изменения структуры бизнеса с 1 января 2025 года. Представляется, что введение налоговой амнистии является прагматичным решением законодателя, направленным на стимулирование легализации предпринимательской деятельности и пополнение доходной части бюджета. Вместе с тем данная мера не должна рассматриваться как индульгенция для недобросовестных налогоплательщиков: амнистия распространяется только на случаи дробления, связанные с применением специальных налоговых режимов, и не касается нарушений, выявленных до 2022 года, или тех, по которым решение налогового органа вступило в силу до 12.07.2024.

Система юридической ответственности за налоговые правонарушения в сфере бизнеса является комплексной и включает налоговую, административную и уголовную ответственность. Налоговая ответственность предусмотрена нормами Налогового кодекса Российской Федерации и выражается в применении налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов) [1]. Важной особенностью налоговой ответственности является то, что привлечение к ней не освобождает правонарушителя от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Организация, привлеченная к налоговой ответственности, обязана не только уплатить штраф, но и погасить всю сумму недоимки по налогам.

Административная ответственность за налоговые правонарушения регламентирована главой 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) [10, с. 500]. Субъектами административной ответственности выступают должностные лица организаций — руководители, главные бухгалтеры, финансовые директора, которые несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих служебных обязанностей. Например, пункт 1 статьи 15.3 КоАП РФ устанавливает ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе в виде предупреждения или наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от пятисот до одной тысячи рублей. Статья 15.5 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Наиболее строгой формой юридической ответственности за налоговые правонарушения является уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198–199.4 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) [11]. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает при соблюдении двух условий: во-первых, размер неуплаченных налогов должен превышать установленные законом пороговые значения (крупный или особо крупный размер); во-вторых, деяние должно быть совершено умышленно. Федеральным законом от 06.04.2024 № 79-ФЗ были существенно повышены пороговые значения сумм, при превышении которых возникает уголовная ответственность. Согласно действующей редакции статьи 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов либо путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений влечет уголовную ответственность при сумме неуплаченных налогов, превышающей 18,75 млн рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд [12, с. 200].

Особо крупным размером признается сумма неуплаченных налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 56,25 млн рублей. Санкции статьи 199 УК РФ предусматривают штраф в размере от 100 тысяч до 500 тысяч рублей, либо принудительные работы на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок до шести лет. Круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за налоговые преступления, достаточно широк и включает генеральных директоров, главных бухгалтеров, финансовых директоров и иных лиц, фактически осуществляющих управление организацией или контролирующих ее деятельность [6, с. 152]. Судебная практика свидетельствует о том, что чаще всего к уголовной ответственности привлекаются руководители организаций, на втором месте по частоте привлечения находятся главные бухгалтеры.

Важной гарантией прав налогоплательщиков является возможность освобождения от уголовной ответственности при соблюдении определенных условий. Согласно примечанию к статье 199 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное данной статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Данная норма отражает приоритет фискальных интересов государства и стимулирует налогоплательщиков к добровольному погашению задолженности перед бюджетом. Вместе с тем представляется, что механизм освобождения от уголовной ответственности требует более детальной правовой регламентации, поскольку на практике возникают сложности с определением момента, до которого налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от ответственности.

Особого внимания заслуживает проблема незаконной предпринимательской деятельности как самостоятельного состава правонарушения, тесно связанного с налоговыми правонарушениями. Согласно статье 171 УК РФ, осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или без лицензии в случаях, когда такая лицензия обязательна, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству, влечет уголовную ответственность [13, с. 42]. Крупным ущербом признается ущерб, превышающий 3,5 миллиона рублей. Федеральным законом от 17.04.2024 № 79-ФЗ из диспозиции статьи 171 УК РФ исключен такой квалифицирующий признак, как извлечение дохода в крупном размере (свыше 2,25 миллиона рублей), что значительно сузило сферу применения уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.

Наряду с уголовной, за незаконную предпринимательскую деятельность предусмотрена административная ответственность по статье 14.1 КоАП РФ [14, с. 500]. Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без регистрации юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2 000 рублей. Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение обязательно, влечет наложение административного штрафа в размере от 2 000 до 2 500 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой. Кроме того, лица, осуществляющие незаконную предпринимательскую деятельность, несут налоговую ответственность: налоговые органы доначисляют налоги по общей системе налогообложения за весь период ведения незаконной деятельности (но не более чем за три года), а также взыскивают штраф в размере 10 % от дохода, полученного за время ведения незаконной предпринимательской деятельности, но не менее 40 000 рублей [15].

Существенной проблемой правоприменительной практики является определение критериев, позволяющих отграничить разовые сделки гражданско-правового характера от систематической предпринимательской деятельности, требующей государственной регистрации. Согласно разъяснениям Федеральной налоговой службы России, содержащимся в письме от 07.05.2019 № СА-4–7/8614, признаками предпринимательской деятельности являются: систематичность получения доходов; направленность деятельности на систематическое получение прибыли; наличие устойчивых связей с контрагентами; учет проведенных операций; приобретение материалов и оборудования для осуществления деятельности. Представляется, что для квалификации деятельности как предпринимательской необходимо наличие совокупности указанных признаков, а не одного из них.

Процедура выявления налоговых правонарушений налоговыми органами регламентирована разделом V.1 НК РФ, посвященным налоговому контролю. Основными формами налогового контроля являются камеральные и выездные налоговые проверки, в ходе которых налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах [16, с. 137]. При выявлении в ходе проверки фактов нарушения налогового законодательства составляется акт налоговой проверки, который направляется налогоплательщику. Налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки в течение одного месяца со дня получения акта. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Важной гарантией прав налогоплательщиков является возможность обжалования решений налоговых органов. Согласно статьям 137–139 НК РФ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд [1]. Обжалование в вышестоящий налоговый орган не является обязательным условием для обращения в суд. Решение налогового органа может быть обжаловано в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус индивидуального предпринимателя или является организацией, либо в суд общей юрисдикции, если правонарушение совершено физическим лицом, не являющимся предпринимателем. Срок на обжалование решения налогового органа в суд составляет три месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Анализ судебной практики по делам о налоговых правонарушениях свидетельствует о том, что суды придерживаются взвешенного подхода при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. С одной стороны, суды исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и требуют от налоговых органов представления доказательств совершения налогового правонарушения. С другой стороны, при установлении факта использования налогоплательщиком схем уклонения от уплаты налогов суды последовательно поддерживают позицию налоговых органов о доначислении налогов, пеней и штрафов. Ключевым критерием при разрешении споров выступает наличие у налогоплательщика деловой цели при совершении спорных операций и реальность осуществления хозяйственных операций.

Подводя итог проведенному исследованию, следует констатировать, что система правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения в сфере предпринимательской деятельности характеризуется комплексностью и многоуровневостью. Налоговая, административная и уголовная ответственность образуют единую систему мер государственного принуждения, направленную на обеспечение исполнения налоговых обязательств и пополнение доходной части бюджета. Вместе с тем действующее правовое регулирование нуждается в совершенствовании по ряду направлений: необходима более четкая законодательная регламентация критериев разграничения законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов; требуется детализация признаков дробления бизнеса и иных схем получения необоснованной налоговой выгоды; целесообразно расширение процессуальных гарантий прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок и привлечении к ответственности. Только комплексный подход к решению указанных проблем позволит обеспечить справедливый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения предпринимательской деятельности.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
2. Налоговая оптимизация: виды, методы и риски // Уральский банк реконструкции и развития. 2024. URL: https://www.ubrr.ru/dlya-biznesa/podderzhka-biznesa/spravochnik-predprinimatelya/nalogovaya-optimizaciya (дата обращения: 05.10.2025).
3. Репетева О. Е. Юридическая ответственность за семейные, финансовые и экологические правонарушения как межотраслевой институт права // Право и государство: теория и практика. 2010. № 3. С. 135–139.
4. НК РФ Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/47729c44dabaae4b11f8382d5a03958d1a11f710/ (дата обращения: 05.10.2025).
5. Лютова О. И. Актуальные вопросы правового регулирования налоговых отношений в условиях применения технологии искусственного интеллекта // Актуальные проблемы российского права. 2023. № 7 (152). С. 62–70.
6. Ответственность за неуплату налогов: уголовная и административная налоговая ответственность // Правовест Аудит. 2025. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/tax-liability/ (дата обращения: 05.10.2025).
7. Дробление бизнеса: красные флажки для ФНС, указывающие на незаконную налоговую схему в 2024 году // Группа «Финансы». 2024. URL: https://sapelkin.ru/blog/droblenie-biznesa-krasnye-flazhki-dlya-fns-ukazyvayushchie-na-nezakonnuyu-nalogovuyu-skhemu-v-2024-g/ (дата обращения: 05.10.2025).
8. О признаках дробления бизнеса: письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4–7/15895@. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2024. № 29. Ст. 4102.
10. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
11. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
12. Дробление бизнеса: всегда ли это налоговое преступление // СберБизнес. 2025. URL: https://sberbusiness.live/publications/droblenie-biznesa-amnistiya (дата обращения: 05.10.2025).
13. Ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность в 2025 году // Официальный портал органов власти. 2025. URL: https://ugra.admin-smolensk.ru/news/otvetstvennost-za-nezakonnuyu-predprinimatelskuyu-deyatelnost-v-2025-godu/ (дата обращения: 05.10.2025).
14. Штрафы за незаконную предпринимательскую деятельность // ЮKassa. 2024. URL: https://yookassa.ru/recipes/start-biznesa/shtrafy-za-nezakonnuyu-predprinimatelskuyu-deyatelnost-v-2024-godu/ (дата обращения: 05.10.2025).
15. Что грозит за незаконное предпринимательство: штрафы и риски // Контур. 2024. URL: https://kontur.ru/articles/702 (дата обращения: 05.10.2025).
16. Овчарова Е. В. Административная процедура налогового контроля в механизме правового регулирования // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2019. Т. 14. № 2. С. 137–158.