В настоящей статье автор исследует природу публично-правовой ответственности по действующему российскому законодательству и доктрине применительно к специфике налоговых правонарушений. Особое внимание в исследовании уделяется административной ответственности как одному из главных и наиболее часто применяемых видов ответственности.

Автор исследует точки соприкосновения норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений, содержащиеся в КоАП РФ и НК РФ, приводит доктринальное подтверждение «привилегированного» положения норм, содержащихся в главе 15 КоАП РФ, попутно давая рекомендации по части толкования и применения норм из обоих кодифицированных актов при непосредственном привлечении субъекта к административной ответственности за нарушение налогового законодательства.

Отдельное внимание в работе уделяется выявлению отдельных видов административных правонарушений, за совершение которых устанавливается административная ответственность в рамках профильной главы 15 КоАП РФ.

Ключевые слова: публичное право, административное правонарушение, административная ответственность, КоАП РФ, налоговое правонарушение, налоги и сборы, налоговое законодательство, налоговый контроль.

На сегодняшний день невозможно переоценить роль всего массива законодательства о налогах и сборах в свете стремительного развития и усложнения рыночных отношений в Российской Федерации. Именно благодаря выверенному регулированию, в налоговой сфере достигается конечная цель нормотворчества, заключающаяся в создании финансово стабильного, цельного с экономической точки зрения государства. Однако данная цель не всегда реализуется на практике автоматически. Добросовестное предпринимательство — это идеал, к которому стремится государство и общество, его отдельные хозяйствующие субъекты. При этом зачастую возникает необходимость применять к недобросовестным субъектам хозяйствования, которые игнорируют прямые предписания налогового законодательства, меры административного воздействия.

Кроме того, важно учитывать, что административная ответственность за налоговые правонарушения (за отдельные составы правонарушения) в равной степени предусматривается и для физических лиц, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Административная ответственность за налоговые правонарушения становится всё более частым явлением в правоприменительной практике. Из года в год увеличивается количество налоговых правонарушений, за которые предусмотрена ответственность по действующему законодательству как для юридических, так и для физических лиц.

Однако количественные показатели привлечения к административной ответственности по некоторым составам, имеют низкую динамику изменения по причине специфики осуществления налоговыми органами контрольных мероприятий. Данный фактор напрямую связан с нехваткой человеческого ресурса в рядах ФНС РФ. Так, например, в 2022 г. судами было рассмотрено 231 677 дел о привлечении к административной ответственности по ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ) [1] за нарушение сроков представления налоговой декларации (расчёта по страховым взносам). По итогам 2023 года общее количество рассмотренных дел осталось практически неизменным и составило 225 988 случаев возбуждения дел о привлечении лиц к административной ответственности по аналогичному составу. При этом, несмотря на близкие количественные показатели по общему числу рассмотренных дел, стоит отметить явное увеличение количества фактически привлечённых по ст. 15.5 КоАП РФ лиц. Так, данный показатель увеличился с 2022 по 2023 г. с 85 до 87 % соответственно [2].

При изучении административной ответственности как таковой, без привязки к непосредственной сфере правонарушения, важно чётко понимать, что из себя представляет такая общая правовая категория как «публично-правовая ответственность». Под публично-правовой ответственностью видится логичным понимать комплексное многоаспектное правовое явление, которое является одним из двух типов юридической ответственности наряду с частноправовой её разновидностью. При этом публично-правовой ответственности присущи уникальные признаки, закреплённые в системе публично-правовых источников права, которые качественным образом отличают данный тип ответственности от его цивилистического двойника. Публично-правовая ответственность всегда возникает как следствие нарушения публично-правовых запретов. Субъектами ответственности, которыми могут быть не только физические и юридические лица в их традиционном гражданско-правовом понимании, могут также выступать такие уникальные субъекты ответственности как «должностные лица».

Публично-правовое правонарушение пресекается воздействием со стороны компетентных на то органов публичной власти с применением соответствующих норм публично-правового толка, к числу которых можно отнести нормы: конституционного, муниципального, уголовного, административного, финансового, налогового, бюджетного, земельного, экологического законодательства. С другой стороны, как верно отмечает в одной из своих работ Е. В. Евсикова, «привлекаемые к ответственности субъекты обязаны добровольно или принудительно претерпевать негативные последствия личного, имущественного, организационного характера, которые могут быть применены к виновному лицу за совершение правонарушения в целях защиты публичных интересов и наказания виновных лиц» [3, с. 87–96].

В свете изучения видов публично-правовой ответственности в качестве одного из видов данной обширной ветви ответственности, была отдельно упомянута административная ответственность как одна из наиболее часто встречающихся разновидностей публично-правовой ответственности. Что же из себя представляет данный вид ответственности? Наиболее широкое определение интересующего нас вида ответственности можно найти в научной работе А. И. Стахова. Так, по мнению учёного, под административной ответственностью следует понимать: «меру государственного принуждения, применяемую государственными органами, должностными лицами к лицу, совершившему административное правонарушение» [4, с. 235].

При этом в свете заявленной темы исследования важно учитывать, что в научной доктрине по сей день ведётся активная дискуссия, которая имеет своим центром вопрос о соотнесении административной ответственности и налоговой ответственности как самостоятельного публично-правового явления в сфере привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Для целей настоящей статьи, предлагается исходить из того факта, что общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений нашли своё закрепление в рамках одноимённой главы 15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [5]. В рамках главы 15 законодатель последовательно закрепляет положения о понятии налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ); уточняет категорию субъекта несения ответственности (ст. 107 НК РФ); перечисляет общие условия привлечения к ответственности (ст. 108 НК РФ); выделяет обстоятельства, наличие которых позволяет исключить необходимость привлечения лица к ответственности (ст. 109 НК РФ), а также обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ) и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ). При этом такое понятие как налоговая ответственность в рамках главы 15 НК РФ отдельно не закрепляется. Вместо этого законодатель вводит общую санкционную статью — ст. 114 НК РФ («Налоговые санкции»).

Несмотря на то, что в рамках глав 16 и 18 НК РФ содержится перечень конкретных налоговых правонарушений, вопрос о выделении налоговой ответственности, как самостоятельного вида публично-правовой ответственности, остаётся открытым.

В связи с изложенным выше, наиболее выверенной и обоснованной представляется точка зрения Н. Г. Салищевой, которая в своих трудах приводит важный довод в защиту концепции применения к случаям привлечения к административной ответственности положений профильного кодифицированного акта — КоАП РФ. Логика учёной сводится к следующему: «если единственным федеральным законом, регулирующим административную ответственность на федеральном уровне, является КоАП РФ, то все материальные и процессуальные нормы, касающиеся административных правонарушений, должны быть включены только в данный нормативный правовой акт».

При этом Н. Г. Салищева не отрицает, что вследствие того, что налоговое законодательство содержится в себе отдельные нормы о привлечении к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений, на практике возникает подобие двойственности между административным и налоговым законодательством [6, с.23].

Логично с практической точки зрения, в целях нивелирования негативного эффекта от частичного пересечения в правовом регулировании в рамках двух публично-правовых отраслей права, рассматривать административную ответственность за нарушение налогового законодательства как разновидность юридической ответственности, преследующей своей целью цель пресечения налоговых правонарушений со стороны особой группы субъектов права — плательщиков налогов и сборов установленных налоговым законодательством императивных предписаний.

На сегодняшний день весь массив норм административной ответственности за нарушение законодательства в сфере налогов и сборов аккумулирован в рамках специальной главы 15 КоАП РФ. Так, административная ответственность предусмотрена за:

1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
2. Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации;
3. Нарушение сроков представления налоговой декларации;
4. Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
5. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;
6. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса);
7. Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
8. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
9. Повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В качестве конкретного примера в рамках изучения особенностей привлечения к административной ответственности за нарушение налогового законодательства рассмотрим норму об ответственности, содержащуюся в ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение срока предоставление налоговой декларации (расчёта по страховым взносам)». При этом важно понимать, что для правильного применения любой из норм, содержащихся в статьях главы 15 КоАП РФ, необходимо осуществлять комплексное прочтение норм об административной ответственности в связке со специальными нормами из НК РФ. Так, применение нормы ст. 15.5 КоАП РФ невозможно без предварительного обращения правоприменителя к положениям ст. 101 НК РФ, где речь непосредственно идёт о порядке вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Ст. 101 НК РФ можно считать первой ступенью на пути привлечения субъекта к административной ответственности за правонарушение в сфере налогов и сборов. Так, в рамках ст. 101 НК РФ содержатся ценные правила процедурного толка, в том числе акцентируется внимание правоприменителя на порядке сбора и оценки доказательств, конкретизируется процесс заслушивания налогоплательщика в налоговом органе, а также уточняется сама процедура вынесения решения по конкретному случаю рассмотрения материалов налоговой проверки.

Административная ответственность наступает только за виновные действия (бездействие) со стороны потенциального субъекта несения такого вида ответственности. Данное правило прямо вытекает из положений ст. 108 НК РФ. Недоказанность вины потенциального субъекта правонарушения, исключает возможность его привлечения к административной ответственности. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (ч. 6 ст. 108 НК РФ).

Наиболее частыми разновидностями санкции в делах о привлечении к административной ответственности выступает предупреждение или наложение на виновного субъекта административного штрафа.

Помимо самой коллизии между нормами КоАП РФ и НК РФ на сегодняшний день существует определённая практическая проблема в части толкования некоторых из норм, содержащихся в рамках профильной главы 15 КоАП РФ. Так, например, в ст. 15.6 КоАП РФ содержится ряд спорных категорий, которые во многом пересекаются между собой по своему содержательному объёму. Речь здесь идёт о таких категориях как «непредставление», «отказ от представления», «несвоевременное представление». Данные категории по своему содержательному объёму зачастую трактуются по-разному, что обуславливает в дальнейшем становление разрозненной практики привлечения к ответственности по анализируемой статье в регионах Российской Федерации.

При этом основной проблемой остаётся по-прежнему проблема «задвоения» норм, содержащихся в КоАП РФ и НК РФ. Подобное дублирование обуславливает существование активных дискуссий в научном сообществе на тему справедливости наказания за налоговые правонарушения. Так, за непредставление в установленный срок в налоговый орган отчётности по налогам и сборам субъект может быть привлечён к ответственности, как по ст. 119 НК РФ, так и по ст. 15.6 КоАП РФ. Происходит своего рода «задвоение» налогового и административного штрафа, что негативно сказывается на практике реализации общеправового принципа справедливости.

Не менее острой проблемой на сегодняшний день также выступает проблема реализации процессуального права субъекта несения ответственности на обжалование акта налогового органа в суд. Так, например, в случае привлечение к ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ, в делах об обжаловании основной линией защиты является доказывание наличия у субъекта несения ответственности уважительных причин на реализацию объективной стороны административного правонарушения. При этом зачастую возникает проблема при доказывании, обусловленная сложностью взаимодействия с налоговым органом и необходимостью сбора чрезмерного перечня документации в сжатые сроки.

Как верно отмечает в своём труде П. В. Гусынин, только путем устранения различных коллизий и пробелов можно будет как увеличить эффективность административных мер ответственности, так и обеспечить баланс между государственными интересами и правами самих налогоплательщиков — субъектов несения административной ответственности [7, c. 129–130].

Литература:

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ // Парламентская газета. 05.01.2002 г. № 2–5.
2. Судебная статистика РФ. Административные правонарушения // [электронный ресурс]: URL: https://stat.xn----7sbqk8achja.xn--p1ai/stats/adm/t/31/s/75 (дата обращения: 27.03.2025 г.).
3. Евсикова Е. В. Публично-правовая ответственность в современном российском праве: теоретико-правовой аспект // Учёные записки Крымского федерального университета имени В. И. Вернадского. Юридические науки. 2022. Т. 8. № 4. С. 87–96.
4. Административное право России: учебник и практикум для вузов / А. И. Стахов [и др.]; под редакцией А. И. Стахова, П. И. Кононова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство Юрайт. 2020. С. 235.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (часть первая) // СЗ РФ. 03.08.1998 г. № 31 Ст. 3824.
6. Салищева Н. Г. Проблемные вопросы института административной ответственности в России // Государство и право. 2005. № 1. С. 23.
7. Гусынин П. В. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Вестник науки. № 12 (81). Том 5, ч. 2. Декабрь. 2024. С. 126–131.