С момента введения в действие 01.01.1999 года общей части Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НКРФ) за налоговыми органами в абзаце 6 пункта 1 статьи 45 НКРФ закреплено право изменения квалификации сделок налогоплательщиков [2], но несмотря на то, что прошел достаточно долгий период, и сегодня имеют место невыясненные и спорные вопросы по поводу применения этого права, что ярко демонстрирует судебная практика.

С целью разъяснения появившихся вопросов и для обеспечения единообразного подхода судов к разрешению возникающих споров Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее по тексту — Пленум ВАС РФ) выпустил Постановление от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где указал, что доначисления на основании статьи 40 НК РФ не относится к изменению юридической квалификации [3]. Но ни в законодательстве, ни в разъяснениях ВАС РФ более этого пояснения не раскрывались понятия «квалификация сделки», «изменение квалификации сделки», в каких случаях применим бесспорный порядок взыскания доначислений, когда необходимо обращаться в суд.

В связи с такой неопределенностью у налогоплательщиков, налоговых органов и судов часто возникали сложности при применении норм статьи 45 НКРФ: Федеральный арбитражный суд Северо — Кавказского округа вынес Постановление от 18 февраля 2003 года по делу № Ф08–276/2003–111А указал, что суд не дал надлежащей оценки обстоятельствам изменения квалификации сделок, изложенным в акте налоговой проверки; Федеральный Арбитражный суд Поволжского Округа вынес Постановление от 10 мая 2005 года по делу № А12–34211/04-С51 об отмене судебных актов поясняя, что принятое по результатам выездной налоговой проверки, о взыскании налога и пеней не основано на изменении юридической квалификации; В Постановлении от 10 ноября 2005 года по делу № Ф04–7898/2005(16586-А67–25) Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского Округа сделал вывод, что обязанность по уплате доначисленных сумм основана на переквалификации налоговым органом сделки, совершенной проверяемым налогоплательщиком, и взыскание должно быть осуществлено в бесспорном порядке.

Постановлением № 53 от 12.10.2006 года Пленум ВАС РФ различил налоговые и гражданско — правовые последствия сделки [4], что дало толчок развитию доктрины автономии налогового права: налоговые последствия необходимо оценивать исходя исключительно из экономических последствий фактических действий по сделке, не зависимо от наличия пороков.

Действие данной доктрины выразилось в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 февраля 2007 г. № А65–13250/2006-СА1–29, где сделан вывод, что для целей налогообложения не имеет значения, что ломбард при реализации заложенного имущества нарушил положения гражданского законодательства, и ввиду того, что право собственности у ломбарда на вещи отсутствовало, факт реализации товаров как объект налогообложения отсутствует; Постановлении от 12.07.2007 Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А56–19610/2006, в котором указано, что договор коммерческой концессии в нарушение положений ГК РФ не зарегистрирован, не имеет значения для исчисления и уплаты налогов, так как сделка реально исполнена, что подтверждено документально.

Важную роль в практике по налоговым спорам по данной теме сыграло Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Пунктом 7 Постановления уточняется, что уклонение от уплаты налогов рассмотрению в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной не подлежит, а является предметом налогового спора. Исходя из того, что сделки, признанные ничтожными, являются недействительными и без признания суда, суд решает вопрос о переквалификации сделки в рамках налогового спора и тогда, когда она основана на оценке сделок как мнимых или притворных исходя из ном статьи 170 ГК РФ [5].

Учитывая разъяснения, некоторые арбитражные суды исходили из того, что юридическая квалификация сделки — это, в том числе и признание ее действительности. Такие выводы сделали, к примеру, Федеральные арбитражные суды Поволжского округа в Постановление от 21 ноября 2008 г. по делу № А57–6254/2008, Северо-Западного Округа в Постановлении от 7 августа 2008 г. по делу № А05–3617/2007.

Наряду с первой точкой зрения имела место и иная позиция: суды в ряде случаев исходили из того, что применение инспекциями в ходе проверок последствий недействительной сделки к переквалификации сделки не относится и взыскание сумм в судебной порядке на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НКРФ не обосновано: Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2007 г. по делу № КА-А40/3348–072, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2009 г. № А19–18129/08–11-Ф02–1286/09, Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского Округа от 23 октября 2009 г. по делу № А27–5165/2009.

Противостояние подходов в судебной практике отразились и в деле № А27–6222/2009–6, что привело к решению спора в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации, который Постановлением от 1 июня 2010 г. № 16064/09 отказал в удовлетворении заявления ООО «Росконтракт», посчитав, что доначисление инспекцией налогов произведено в связи с отсутствием доказательств реального осуществления операций с поставщиками, следовательно, начисление сумм не обусловлено юридической переквалификацией и инспекция правомерно применила бесспорный порядок взыскания. Правовая позиция ВАС РФ получила дальнейшее развитие в практике федеральных арбитражных судов округов.

В рассмотрении вопроса о применении положений Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22, представляется интересной Позиция ВАС в Постановлении от 6 ноября 2012 г. № 8728/12 по делу № А56–44428/2010 о том, что на основании пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 иск инспекции о признании сделки недействительной ввиду ее совершения неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, поэтом заявленные требования удовлетворению не подлежат, поскольку договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона и на этом основании согласно статье 168 ГКРФ является ничтожным.

В связи с созданием Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации и ее реализацией в виде изменений в ГК РФ, появилась необходимость пересмотреть взаимодействие обновленного гражданского права со смежными отраслями, в том числе и по вопросам недействительности сделок, что и было реализовано Пленумом Верховного суда Российской Федерации, выпустившего Постановление от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации».

С вступлением в силу 01 сентября 2013 года Федерального закона от 07.05.2013 № 100-ФЗ, которым внесены изменения в статьи 167, 168, 169 ГК РФ, и выходом Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 некоторые положения Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 утратили актуальность. В частности, и указания о том, сделка, совершенная с целью ухода от налогов может быть признана ничтожной, но налоговые органы в силу ограничений их полномочий не могут применять положения статьи 169 ГК РФ, требуя взыскания в бюджет полученного сторонами.

Пункт 85 нового Постановления Пленума ВС РФ, также, как и предшествующее Постановление Пленума ВАС № 22, содержит перечень сделок, которые являются противными основам правопорядка или нравственности, и подлежат признанию как ничтожные. Вместе с тем содержит пояснение, что уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности [6].

Это новшество позволило сделать вывод о том, что теперь налоговые органы не могут судить о ничтожности сделки, связанной с неуплатой налога, поскольку они не расцениваются как противоречащие основам правопорядка и нравственности. Но если сделка, направленная на уход от налогов, и будет признана ничтожной, то неясны последствия такой сделки. В связи с принятыми изменениями статьи 169 ГК РФ, ничтожная сделка теперь влечет двустороннюю реституцию в соответствии со статьей 167 ГКРФ, где не указано, что в случае совершения сделки с целью ухода от налогообложения, суд может произвести взыскание в доход бюджета [1], поэтому даже квалификация сделки как ничтожной не даст налоговым органам возможность обратиться с иском в суд о применении последствий такой сделки.

Пункт 75 Постановления от 23 июня 2015 г. № 25 указывает, что несоответствие сделки законодательству или нарушение ею прав публично-правового образования не является нарушением публичных интересов [6].

Из изложенного понимаем, что нарушение сделкой прав публично-правового образования, к которым можно отнести сделки по уходу от налогов, не свидетельствует нарушении публичных интересов, следовательно, теперь как ничтожные не классифицируются.

В связи с новеллами в гражданском праве, в пункте 77 Постановления содержатся положения о том, что факты уклонения налогоплательщика от уплаты налогов подлежат установлению в рамках налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Несмотря на то, что Постановление Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015 направлено на разъяснение применения норм гражданского законодательства, особо акцентируется, что оценка налоговых последствий действий сторон по исполнению обязательств по сделке, производится налоговыми органами в соответствии налоговым законодательством.

На основании указанных фактов сделаем вывод, что Постановлением Пленум Верховного Суда РФ разграничил налоговые и гражданско-правовые последствия совершения сделок: налоговыми органами должны оцениваться только налоговые последствия сделки, не задевая при этом вопросы ее гражданско-правовых последствий. Вскоре данные разъяснения уже нашли применение в судебной практике в Постановлениях

Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2016 г. № Ф09–1484/16 по делу № А60–31264/2015, в котором содержится вывод об исполнении ООО «МеталлЭталонСтрой» и его кредиторами обязательства по договорам займа: денежные средства в виде займа перечислены займодателями на счета заемщика ООО «МеталлЭталонСтрой», суммы займа отражены в бухгалтерском учете; проводилось погашение займов, что подтверждается документами, представленными налогоплательщиком в ходе проверки; Арбитражного суда Московского округа вынес Постановление от 20 февраля 2016 г. по делу № А41–36809/15, который поддержал выводы налогового органа о фиктивности сделок и невозможности выполнения контрагентом условий договора в связи с отсутствием необходимого материально-технического оснащения, сотрудников соответствующей квалификации, платежей на хозяйственные нужды, перечисление налогов и страховых взносов. Аналогичные позиции приняли Арбитражные суды Поволжского округа в постановлении от 28 января 2016 г. № Ф06–3933/2015 по делу № А72–16323/2014, Московского округа в постановлениях от 11 октября 2016 г. по делу № А40–50573/2015, от 1 июля 2016 г. по делу № А40–71196/2015.

При анализе судебных дел по рассматриваемой теме установлено, что многие налогоплательщики, проиграв в суде спор о правомерности доначислений налоговым органом сумм налогов, пени и штрафов по итогам проверок, оспаривали в последующем действия Инспекций по взысканию доначисленных сумм в бесспорном порядке, ссылаясь на нарушение положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НКРФ, тем самым продлевая срок для исполнения обязательств по погашению исчисленной задолженности.

В ходе надзорного контроля Президиум ВАС в Постановлении № 3372/13 от 16 июля 2013 г. пересмотрел текущее положения дел и принял прецедентную правовую позицию, указав, что несоблюдение судебного порядка взыскания доначисленных налогов при наличии признаков переквалификации сделки налоговым органом не говорит о нарушении прав налогоплательщика, если само доначисление ранее уже было признано судом законным. Суды начали активно применять указанную позицию, в частности, в постановлениях Федеральных Арбитражных судов Поволжского округа от 10 апреля 2014 г. по делу № А72–6899/2013, Северо-Западного округа от 24 июля 2014 г. по делу № А56–18921/2013, Уральского округа от 31 марта 2015 г. № Ф09–1056/15 по делу № А50–14609/2014, Дальневосточного округа от 20 апреля 2016 г. по делу № Ф03–1422/2016.

До сих пор является неоднозначной и судебная практика по вопросу соотношения пересмотра налоговым органом в ходе проверки системы налогообложения налогоплательщика и изменения юридической квалификации сделок, а также характера деятельности налогоплательщика на основании положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Некоторые арбитражные суды придерживаются позиции, которая заключается в том, что применяемая система налогообложения определяет налоговый статус налогоплательщика. Следовательно, статус налогоплательщика, а вместе с ним характер его деятельности и сделки, изменяется при смене системы налогообложения. А значит и начисленные налоги, пени и штрафы по итогам проверок налоговый орган на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ исключительно в судебном порядке.

Постановлением от 19 декабря 2008 г. по делу № А33–6113/08-Ф02–6224/08 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что переход налогоплательщика на общий режим налогообложения влечет возникновение обязательств по другим налогам и сборам, он приобретает иной налоговый статус, за которым следует смена характера хозяйственной деятельности, иные формы отчетности, что по сути является изменением квалификации статуса и характерадеятельности налогоплательщика.

С данным постановлением согласился и ВАС, выпустив Определение от 24.04.2009 № ВАС-4566/09 об оставлении решения без изменений.

Аналогичные выводы по схожим вопросам содержат постановления Федеральных Арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 04.05.2011 № А74–2969/2010, Дальневосточного округа от 10.12.2012 № Ф03–5162/2012, от 12 февраля 2015 г. № Ф03–6291/2014, которые содержат утверждение о том, что изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, так как при смене системы налогообложения финансово — хозяйственные операции облагаются иными налогами, что налогоплательщик должен учитывать при осуществлении предпринимательской деятельности.

Другая позиция — изменение системы налогообложения не является переквалификацией деятельности и сделок налогоплательщика, поскольку не меняет его статус, отражается в Постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 мая 2009 г. по делу № А28–684/2008–18/21, Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 9 октября 2012 г. по делу № А72–8962/2011, от 4 июля 2012 г. по делу № А65–31855/2011 от 11 марта 2012 г. по делу № А49–7167/2010, Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 июля 2012 г. № Ф03–2728/2012, Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.09.2010 № А42–10409/2009, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2014 г. по делу № А42–196/2013, где отмечено, что статус налогоплательщика при изменении системы налогообложения не меняется и налоговый орган имеет право проводить процедуру взыскания в бесспорном порядке.

Определением ВАС РФ от 24.01.2013 № ВАС-18083/12 поддержал данную точку зрения оставив в силе постановление от 14.11.2012 Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа по аналогичному делу № А56–17473/2012.

Таким образом, к единому мнению по исследуемому вопросу суды не пришли, так и не определившись, является ли выявленное в ходе проверки неправомерное применение специального налогового режима сменой статуса налогоплательщика, характера его деятельности переквалификацией сделок, совершенных с его участием, и подлежит ли доначисленная сумма взысканию только в судебном порядке.

Изучив судебные дела по вопросам последствий изменения квалификации сделок налоговыми органами, проведен анализ ее изменения в зависимости от разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изменений в законодательстве.

Многие спорные вопросы на сегодняшний момент разрешены и налажено единообразное применение позиций в судебных делах. Но несмотря на то, что судебная практика обширна и суды рассматривают дела, связанные с последствиями переквалификации сделок продолжительное время, по некоторым вопросам так и не принята однозначная позиция — например об отнесении к переквалификации деятельности и сделок налогоплательщика смены налоговым органов его системы налогообложения. Так и не даны точные определения понятиям «квалификация сделки», «изменение квалификации сделки», хотя уже долгое время в научных дискуссиях ученые спорят по этому вопросу и обосновывают предложенные дефиниции данных терминов.

Литература:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
5. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации».
6. Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации».