Ни одно сельскохозяйственное предприятие не может функционировать без земли под зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции, без сельскохозяйственных угодий: пашни, сенокосов, пастбищ, земли под многолетними насаждениями, земель, занятых под дороги и коммуникации, земли занятой лесными насаждениями и находящейся под водными объектами.
Поэтому возникает проблема, как правильно вести учет земельных угодий сельскохозяйственных предприятия. Синтетический и аналитический учет основных средств в сельском хозяйстве организуется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01г. № 26н, методическими указаниями по учету основных средств от 20.07.98г. № 33н (с изменениями от 28 марта 2000г. № 32н), методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденными Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 19.06.2002г. № 559 и методическими рекомендациями по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций, утвержденными Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13 июня 2001г. № 654.
К особенностям учета земельных угодий в сельскохозяйственных организациях относят учет земельных участков, имеющих денежную оценку и не имеющих таковой, учет орошаемых и осушенных земель, затраты по коренному улучшению земель и порядок их учета, учет арендованных земель и сданных в аренду, учет земельных угодий, разделенных по паям (долям) между работниками сельскохозяйственных организаций и другими пользователями.
За последние несколько лет наблюдается существенный рост цен на земли особенно востребованных категорий, к которым относится и сельскохозяйственная земля. Объясняется это ростом коммерческих предприятий, занимающихся производством сельхозпродукции. Аренда земель сельскохозяйственного назначения — это один из способов начать свой бизнес с минимальными вложениями. Если недостаточно личных средств для приобретения земельного участка, то подобный подход к делу гораздо выгоднее кредита в банке. Кроме того, большинство собственников предоставляют такой вид аренды, как аренда земли сельскохозяйственного назначения с правом дальнейшего выкупа. Каждый предприниматель прежде, чем начать проект, обязательно просчитывает все риски. Особенно это касается тех, для которых работа «на земле» является новым видом деятельности. Прежде чем начинать бизнес в глобальных масштабах, можно попробовать свои силы на небольшом участке. В этом случае аренда земли сельскохозяйственного назначения станет очень хорошей возможностью для оценки дальнейших перспектив. Тем более, что дальше можно постепенно наращивать производство, арендуя или выкупая близлежащие земельные участки. Действующие сельскохозяйственные организации для расширения производства также часто прибегают к аренде земельных участков у других землепользователей. Учет арендованных земельных угодий ведут на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
В зависимости от вида и формы собственности на передаваемый земельный участок законодательством определяется способ его предоставления. Земельный участок может быть предоставлен: по решению собственника заключением договора аренды, путем продажи права аренды земельного участка либо по результатам проведения торгов, предметом которых является также право на заключение договора аренды.
В последние годы стало развиваться понятие выкупа права аренды земли — приобретения права на заключение договора аренды. Выкуп арендатором земли права ее аренды дает возможность совершать гражданско-правовые сделки с данными арендными правами: сделки уступки (купли-продажи) права аренды, залога, а также внесения их в качестве вклада в уставный капитал коммерческих организаций. При этом те арендаторы, которые приобрели на торгах право на заключение договора аренды земли, имеют право совершать сделки с арендными правами.
По земельному законодательству Российской Федерации в отличие от других видов сделок договор аренды земельного участка характеризуется целым рядом особых ограничений на их совершение. При аренде земельного участка не допускается самовольное изменение установленного законом особого режима и целевого назначения земельных участков, разрешенного использования [1].
При предоставлении земельного участка в аренду по решению собственника между арендодателем, и арендатором составляется договор аренды земли, в котором указывают площадь земельного участка, качественное состояние земли, срок аренды, порядок, условия и сроки уплаты арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию соответствующего плодородия земель и другие необходимые показатели. Оформляя договор аренды, необходимо обратить внимание на срок, на который заключен договор. Договора аренды могут быть краткосрочные, длительностью менее одного года, и долгосрочные, длительностью более года. Долгосрочные договора аренды составляются в трёх экземплярах. Первый, передается тому, кому переходит земельная доля, второй — остаётся у лица, передающего землю, третий — в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии [4]. Дело в том, что договоры аренды земельных участков, заключенные на срок более одного года, подлежат государственной регистрации. Возникает вопрос: можно ли учитывать в целях налогообложения арендные платежи, которые были произведены по договорам, не прошедшим государственную регистрацию? Существует две точки зрения на это. Минфин России указал на то, что арендные платежи по договорам, нуждающимся в госрегистрации, но не прошедшим такую регистрацию, не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством они считаются не заключенными. Однако арбитражные суды говорят, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ возможность включения арендной платы в расходы в целях налогообложения прибыли не связана с наличием государственной регистрации договора аренды и дополнительных соглашений к нему.
Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий сорок девять лет. Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду: для пашни составляет 5 лет; для сенокосов и пастбищ — 7 лет; для залежей — 10 лет, для земель, занятых многолетними насаждениями: ягодными культурами — 7 лет, садами — 15 лет, виноградниками — 20 лет, чайными плантациями — 30 лет. Для отдельной категории земель — сельскохозяйственных угодий, к которым относится спорный участок, законами субъектов Российской Федерации устанавливаются минимальные сроки аренды в зависимости от разрешенного использования угодий.
Арендная плата — это то, что экономически реализуется в земельных арендных отношениях и оказывает непосредственное влияние на отношение субъектов друг к другу и к арендуемому земельному участку. Без преувеличения, можно утверждать, что без арендной платы нет земельных арендных отношений, ибо арендная плата — тот экономический стимул, который заставляет собственника передавать в аренду свою землю или право на нее. В арендной плате собственник реализует свое право на землю. Арендатор, выплачивая согласованную арендную плату, получает свободу действия на земельном участке и использует это право с наибольшей выгодой для себя.
Применительно к аренде земельных участков, находящихся в частной собственности, виды, размеры, порядок и сроки внесения арендной платы устанавливаются по соглашению сторон земельных арендных отношений с учетом рыночных законов спроса и предложения. При определении конкретного размера арендной платы, взимаемой за аренду земельного участка из земель государственной и муниципальной собственности, учитываются следующие расчетные показатели: категории земель и категории арендаторов; расчетные коэффициенты базовых ставок арендной платы; установленные градостроительные и природно-экономические зоны.
При расчете базовых ставок арендной платы за основу принимаются установленные ставки земельного налога для соответствующих категорий земель по каждому субъекту Российской Федерации. Но арендная плата отличается от земельного налога тем, что она всегда выше налога, но никогда не может быть ниже установленного земельного налога.
Для современного этапа развития рыночных отношений размер существующей арендной платы не достаточен. Это в большей степени относится к случаям, когда арендодателем выступает частный землевладелец, так как он должен за счет арендных платежей (при сдаче им в аренду своего земельного участка) не только покрывать затраты на содержание земельного участка, которые в первую очередь заключаются в уплате налога, а также получать некоторую прибыль от использования его земельного участка другим лицом. Муниципальные образования также заинтересованы в получении реальных доходов с предоставляемых ими в аренду земельных участков [5].
В арендной плате должен быть отражен реальный производственный потенциал земельного участка.
Начисление арендной платы за арендованные земли арендатор может производить ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Это предусматривается договором аренды. На сумму начисленной арендной платы составляется следующая корреспонденция счетов: Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 1 «Растениеводство» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» при аренде земельной доли у своего работника или Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 1 «Растениеводство» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при аренде земельных угодий у других землепользователей, например, неработающих пенсионеров, госорганов, других юридических лиц.
Выплата арендной платы за землю может производиться как денежными средствами, так и производимой сельскохозяйственной продукцией.
При оплате арендной платы за землю денежными средствами составляется следующая корреспонденция счетов: Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счетов 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет» при оплате сотруднику организации за арендованный у него участок или Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет» при оплате другим арендодателям, например, неработающим пенсионерам, госорганам, другим юридическим лицам.
При оплате арендной платы произведенной сельскохозяйственной продукцией на ее фактическую себестоимость составляется следующая корреспонденция счетов: Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 43 «Готовая продукция». Если фактическая себестоимость продукции еще не известна, то данная бухгалтерская запись составляется на сумму плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической. Одновременно на стоимость продукции по рыночным ценам (включая налог на добавленную стоимость) составляют следующую корреспонденцию счетов: Дебет счетов 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 90 «Продажи», а на сумму начисленного налога на добавленную стоимость: Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Услуги, предоставленные своим работникам в счет платежа по арендной плате, отражаются в течение года по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической с составлением следующей корреспонденции счетов: Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Одновременно на стоимость оказанных услуг по рыночным ценам с учетом налога на добавленную стоимость составляются записи в учете:
– при расчетах со своими работниками: Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счета 90 «Продажи»;
– при расчетах с неработающими пенсионерами, госорганами и юридическими лицами: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 90 «Продажи». На сумму начисленного налога на добавленную стоимость: Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сельскохозяйственная организация может сдавать в установленном порядке свои земельные угодья в аренду другим организациям. В этом случае также составляется договор на сдачу земли в аренду. Если земельный участок, сдаваемый в аренду, числится на балансе организации, то на его балансовую стоимость дебетуют субсчет учета основных средств, сданных в аренду, и кредитуется субсчет учета производственных основных средств основной деятельности.
Если земельный участок, сдаваемый в аренду, числится на забалансовом счете, то и передача земли в аренду учитывается на отдельном забалансовом счете. Арендные платежи за сдачу земли в аренду относятся на финансовые результаты сельскохозяйственной организации. При этом составляется следующая корреспонденция счетов: начислена арендная плата: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и уплачена арендная плата: Дебет счетов 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В налоговом учёте, как при общем режиме налогообложения, так и при специальном режиме в форме ЕСХН, арендные платежи, уплаченные сельскохозяйственной организацией за арендуемые участки, включаются в состав расходов, а полученные от арендаторов — в состав доходов.
В учетных регистрах при журнально-ордерной форме ведения бухгалтерского учета, операции по учету арендованных и сданных в аренду земель отражаются:
– в части движения основных средств в журнале-ордере № 13-АПК;
– в части операций по расчетам, связанным с арендой в журнале-ордере № 8-АПК и ведомости аналитического учета № 38-АПК;
– в части платежей с расчетных счетов в журнале-ордере № 2-АПК;
– в части расходов, относимых на затраты производства в журнале-ордере № 10-АПК;
– в части сумм, относимых на продажу в журнале-ордере № 11-АПК;
– в части сумм, относимых на финансовые результаты в журнале-ордере № 15-АПК.
При автоматизированном учете операции по учету арендованных и сданных в аренду земель можно увидеть в оборотно-сальдовой ведомости по забалансовому счету 001«Арендованные основные средства», в карточке счета и анализе счета.
В настоящее время существует много неоднозначных моментов по вопросу аренды земли сельскохозяйственного назначения, связанные с арендной платой, сроком договора аренды, субарендой, которые пока не решены.
Литература:
- Белякова А. М. Аренда земель сельскохозяйственного назначения в условиях глобализации аграрной экономики [Электронный ресурс] / Землеустройство, кадастр и мониторинг земель, 2012, № 7. Консультант Плюс: справочная правовая система — Режим доступа: http:// www.consultant.ru. — 10.05.2016.
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2015г.) [Электронный ресурс] Консультант Плюс: справочная правовая система — Режим доступа: http:// www.consultant.ru. — 25.05.2016.
- Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ (ред. от 01.05.2016) [Электронный ресурс] Консультант Плюс: справочная правовая система — Режим доступа: http:// www.consultant.ru. — 25.05.2016.
- Карагодин Д. А. Учет земельных угодий в сельскохозяйственных организациях: проблемы и пути их решения [Электронный ресурс] / Науковедение, Выпуск 6 (25) ноябрь-декабрь 2014г. Доступ www. naukovedenie.ru
- Комаров С. И., Обухов Д. А. Арендная плата за земли сельскохозяйственного назначения при различных формах собственности [Электронный ресурс] / Землеустройство, кадастр и мониторинг земель, 2011, № 11. Консультант Плюс: справочная правовая система — Режим доступа: http:// www.consultant.ru. — 10.01.2016.
- Федеральный закон от 24.07.2002 N 101-ФЗ (ред. от 29.12.2010) «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» // Российская газета. N 137. 27.07.2002.
- Федорова О. В. Учет арендованных сельскохозяйственных земель // Бухгалтерский учет, 2011г, № 5.
