В статье рассматриваются экономическое содержание туризма и отдельные аспекты бухгалтерского учета туристической деятельности, в частности, формирование финансового результата как основания для исчисления налога на прибыль. Авторы статьи акцентируют внимание на дифференцированном подходе к обложению налогом на добавленную стоимость, в зависимости от места реализации туристических услуг.

Ключевые слова: туризм, бухгалтерский учет, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость.

Туризм — важная составляющая экономики многих государств, которая обеспечивает занятость местного населения, загрузку гостиниц, отелей, ресторанов, посещаемость зрелищных мероприятий, поступление иностранной валюты.

Туризм как товар реализуется в форме услуг. Услуга туризма есть действие определенной потребительной стоимости, выражающейся в полезном эффекте, который удовлетворяет ту или иную человеческую потребность. При этом услуга может быть оказана либо вещью (материальная услуга), либо в процессе функционирования самого живого труда. Стоимость нематериальной услуги эквивалентна затратам общественного труда, необходимого для ее производства.

К основным особенностям услуг относятся:

1.                  Совпадение процесса производства услуги и процесса ее потребления во времени и в пространстве.

2.                  Отсутствие возможности накапливать и хранить реализуемые услуги, поэтому в туризме не используются счета 43 «Готовая продукция» и 40 «Выпуск продукции». Фактическая производственная себестоимость туристических услуг формируется на счете 20 «Основное производство» и после подтверждения факта оказания услуги списывается в дебет счета 90 «Продажи».

3.                  Неосязаемость самих услуг как объекта реализации. Этот факт свидетельствует о необходимости повышенных требований к документальному оформлению реализуемой услуги, качеству предоставляемой клиенту информации об услуге.

4.                  Изменчивость качества услуг — между предварительным описанием реализуемых услуг и реально оказываемыми услугами может возникнуть разница в уровне качества. Эта особенность требует, чтобы туристическая организация, оказывающая услуги, четко регламентировала порядок решения вопросов по претензиям клиентов, по качеству услуг и по аннулированию заказов.

Как и во многих других отраслях деятельности, в туристической индустрии значительное влияние на организацию работы оказывает сезонное колебание спроса, что требует разработки и применения особой политики учета доходов и затрат в межсезонные периоды, разработки мероприятий в сфере налогового планирования. Обычно удельный вес фонда оплаты труда в расходах турфирм достаточно велик и составляет более 30 %, что говорит о трудоемкости процесса оказания туристических услуг [2, c. 33]. Существует также зависимость деятельности организаций сферы туризма от политической, социально-экономической, санитарно-эпидемиологической обстановки в стране, от действующих паспортно-визовых формальностей и других факторов. Многообразие способов организации и учета налогообложения сферы туризма определено также особенностями, связанными с видом туризма. Наиболее полно состав затрат турфирм и порядок их учета определены в «Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости турпродукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристической деятельностью».

В работе турфирмы можно выделить несколько этапов:

1.                  Предложение туристу определенного набора туристко-экскурсионных услуг.

2.                  Получение от клиентов денежных средств за тур (путевку).

3.                  Перечисление денежных средств соответствующим организациям за размещение, проживание, экскурсионное обслуживание — раздельно или в целом за все услуги.

4.                  Учет доходов и затрат турфирм, налогообложение.

5.                  Выявление финансового результата деятельности турфирм.

Туроператор занимается комплектацией туров (турпродукта), а именно: разрабатывает туристические маршруты, обеспечивает их услугами, организует рекламу, определяет стоимость тура и продает туры (самостоятельно или через турагента). Все это является продукцией собственного производства, которая учитывается на активном 20 счете «Основное производство» [4, c. 345]. Сальдо начальное дебетовое показывает незавершенное производство на начало периода — незакрытый турпродукт, незаконченный тур. По дебету отражаются затраты по формированию нового тура, по кредиту — фактическая себестоимость тура. Сальдо конечное показывает производство на конец периода.

Туроператоры имеют право самостоятельно определять дату реализации путевок туристам — в момент передачи туристу путевок и полного комплектования документов или в день окончания тура. Если в целях налогообложения прибыли туроператор применяет метод начисления, то выручка от продажи путевок признается доходом в момент их реализации. Если турфирма применяет кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли, то доходы организации будут признаваться в том периоде, когда они фактически получены, а расходы — когда они фактически оплачены.

Схема полной себестоимости реализованного турпродукта включает в себя следующие составляющие:

1.                  Производственные затраты: по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве турпродукта (затраты по размещению и проживанию, транспортному обслуживанию, по питанию, по экскурсионному обслуживанию, по медицинскому обслуживанию, по добровольному страхованию); связанные с деятельностью производственного персонала (на оплату труда, отчислении на социальные нужды, связанные со служебными разъездами производственного персонала; затраты подразделений туристической фирмы (гостиниц, домов отдыха, транспортные компании), участвующих в производстве турпродукта.

2.                  Косвенные (накладные) затраты: связанные с организацией производства турпродукта; на оплату услуг связи; на приобретение специальных бланков и канцелярских принадлежностей; отчисление на создание разрешенных законодательством резервов и представительских расходов; отчисления в специально отраслевые и межотраслевые фонды; 6) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, относимые на себестоимость; прочие затраты связанные с производством турпродукта (например, затраты связанные с технологическими потерями, возникающие из-за невостребованости туристами части услуг) и другое.

3.                  Коммерческие затраты: связанные с деятельностью точек реализации (турагенств); на рекламу и рекламные мероприятия.

Для учета выручки от продажи турпродукта применяют активно-пассивный счет 90 «Продажи». Счет имеет субсчета: 90.1 — выручка от продажи путевок (договорная стоимость складывается из суммы фактической себестоимости, НДС и прибыли); 90.2 — формирование себестоимости тура; 90.3 — начисление НДС от стоимости турпродукта; 90.9 — результат от продажи турпродукции (прибыль или убыток) [3, c. 18]. Если кредитовый оборот счета 90 больше дебетового оборота, то появляется сальдо счета 90.9, которое показывает прибыль от продажи турпродукта. Прибыль туроператора формируется из разницы между ценой покупки и ценой продажи туристического продукта.

В бухгалтерском учете делают записи, указанные в таблице 1.

Таблица 1

Типовые бухгалтерские проводки в турбизнесе

Обложение НДС в туристической деятельности имеет свои особенности. Туроператоры и турагенты уплачивают НДС со стоимости реализованного посреднического продукта (путевки) по ставке 18 %. Облагаются НДС также услуги, оказываемые без оформления формы «Тур-1»; комиссионные и посреднические вознаграждения как выручка от реализации; консультационные, рекламные, юридические, информационные услуги, услуги авиакомпаний без оформления билетов (чартерные рейсы). Если реализуются билеты на международные рейсы, то выручка от их продажи облагается НДС только в том случае, если она превышает тариф авиакомпании и они продаются отдельно от стоимости тура, оформляемого путевкой [1, c. 26]. Налог уплачивается с разницы между продажной стоимостью и стоимостью билета в авиакомпании.

Не подлежит налогообложению реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждении отдыха, расположенные на территории РФ в соответствии с подпунктом 18 пунктом 3 статьи 149 НК РФ, а также не облагаются НДС экскурсионные путевки для посещения культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий.

В налоговом законодательстве местом реализации услуг в сфере туризма в целях исчисления НДС признается Российская Федерация, если данные услуги фактически оказаны на ее территории. Поскольку местом оказания услуг международного туризма фактически является территории иностранных государств, стоимость путевки в данном случае не подлежит обложению НДС, независимо от применяемых при этом форм документов. Исчисление НДС с выручки от реализации тура за границу России в соответствии с пунктом 3 статьи 148 НК РФ не происходит. Услуги туроператора в этом случае носят вспомогательный характер к услугам иностранных организаций.

Исходя из положений гл. 21 НК РФ, у турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму:

1.                  Освобождается от НДС — стоимость услуг, оказанных иностранным лицом, принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами РФ.

2.                  Облагаются НДС — услуги по выездному туризму, включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории РФ.

Исходя из того, что отдельные услуги, оказываемые туристскими организациями, НДС не облагаются, они обязаны организовать и вести раздельный учет хозяйственных операций, облагаемых и необлагаемых НДС. Для этих целей, в частности к субсчету «Выручка» счета 90 могут быть открыты два субсчета «Выручка от реализации услуг, облагаемых НДС» и «Выручка от реализации услуг, не облагаемых НДС».

Если туристическая организация является посредником при реализации путевок (турагентом), НДС подлежит исчислению с величины полученного этой фирмой вознаграждения.

Литература:

1.                  Булаев С. В. НДС и расчеты турфирм и гостиниц // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2012. — № 5. — С. 24–36.

2.                  Васильев Ю. А. Налоговые перспективы турфирм и гостиниц // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2011. — № 4. — С. 31–41.

3.                  Денисова Г. Ю. Турбизнес: все учтено // Практическая бухгалтерия. — 2008. — № 10. — С. 17–22.

4.                  Кожинов В. Я. 14100 Типовых бухгалтерских проводок: части 1 и 2. — Система ГАРАНТ, 2010. — 952 с.