Камеральная налоговая проверка представляет собой базовую форму налогового контроля, через которую ежегодно проходит свыше шестидесяти миллионов налоговых деклараций и расчетов в Российской Федерации [1, с. 25]. Согласно статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), данная форма контроля осуществляется по месту нахождения налогового органа на основе представленных налогоплательщиком деклараций и иных документов [2]. Современный этап развития налогового администрирования характеризуется масштабной цифровизацией контрольных процедур, что обусловливает необходимость переосмысления существующей правовой регламентации камеральных проверок.

Цифровая трансформация налоговых органов Российской Федерации получила стремительное развитие в последнее десятилетие. Внедрение автоматизированной системы контроля НДС второго поколения (АСК НДС-2), функционирующей с 2015 года, ознаменовало переход к качественно новому уровню налогового администрирования [3, с. 735]. Данная система обеспечивает автоматизированную сверку книг покупок и продаж контрагентов, выявляет налоговые разрывы в режиме реального времени и формирует налоговую историю организаций путем сохранения всей информации о счетах-фактурах и сделках [4, с. 32]. Представляется, что именно этот переход к автоматизированному контролю породил комплекс правовых проблем, требующих научного осмысления и законодательного решения.

Критический анализ действующего правового регулирования позволяет констатировать существование фундаментального противоречия: автоматизированные информационные системы Федеральной налоговой службы России де-факто доминируют в структуре налогового администрирования, определяя содержание и направленность контрольных мероприятий, однако де-юре не обладают каким-либо правовым статусом в системе налоговых правоотношений [5, с. 42]. Данная ситуация создает правовую неопределенность и потенциально нарушает баланс интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

Одной из центральных проблем современного этапа цифровизации налогового контроля выступает отсутствие надлежащего правового регулирования применения искусственного интеллекта и автоматизированных систем при проведении камеральных проверок. Нормы НК РФ, регламентирующие порядок проведения камеральных проверок, были разработаны в период, когда автоматизированные системы играли вспомогательную роль в деятельности налоговых органов [6, с. 50]. В настоящее время ситуация кардинально изменилась: согласно данным Федеральной налоговой службы России, проверка деклараций происходит автоматически по контрольным соотношениям с использованием специализированного программного обеспечения, которое сопоставляет данные внутри декларации с информацией из других источников, включая сведения онлайн-касс, данные единого государственного реестра юридических лиц и контрагентов [7].

Особую актуальность приобретает вопрос о юридической квалификации действий, совершаемых автоматизированными системами в процессе камеральных проверок. Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями [2]. Между тем на практике первичная обработка налоговой отчетности, выявление расхождений и формирование предварительных выводов осуществляются программными комплексами без участия человека. Должностное лицо налогового органа, как правило, лишь оформляет результаты автоматизированной проверки, не имея возможности в полной мере проверить корректность работы алгоритма [8, с. 99].

Представляется, что сложившаяся практика вступает в противоречие с конституционным принципом индивидуализации юридической ответственности и правом налогоплательщика на справедливое рассмотрение его дела компетентным органом. Когда решения принимаются на основании данных, обработанных искусственным интеллектом, без критической оценки должностными лицами, возникает риск автоматического вменения налоговых правонарушений, что не соответствует духу налогового законодательства.

Система управления рисками, встроенная в АСК НДС-2, автоматически распределяет налогоплательщиков на три группы налогового риска: высокий, средний и низкий [4, с. 35]. Декларации с высоким и средним уровнем риска получают особое внимание со стороны налоговых инспекций при проведении камеральных проверок. Однако критерии, по которым осуществляется такая категоризация, не закреплены в нормативных правовых актах и не являются общедоступными для налогоплательщиков. Подобная непрозрачность алгоритмов принятия решений противоречит принципу определенности налогообложения, закрепленному в статье 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика [2].

Существенной проблемой представляется также вопрос о процессуальных гарантиях налогоплательщиков в условиях автоматизированного налогового контроля. В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование о представлении пояснений при выявлении ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах [2]. Между тем судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы не всегда исполняют данную обязанность, ссылаясь на автоматический характер выявления нарушений [9, с. 145].

Анализ правоприменительной практики показывает, что суды придерживаются противоречивых позиций относительно правовых последствий нарушения налоговыми органами процессуальных сроков и процедур при проведении камеральных проверок [10, с. 62]. В настоящее время сформировалась судебная практика, согласно которой нарушение налоговым органом процедурных сроков, связанных с проведением мероприятий налогового контроля и оформлением их результатов, не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по пункту 14 статьи 101 НК РФ. Суды исходят из того, что указанные нарушения не препятствуют налогоплательщику реализовать свои права и не влияют на правильность выводов налогового органа по существу.

Подобный подход судебных инстанций вызывает обоснованные сомнения с точки зрения соблюдения принципа правовой определенности и процессуальной справедливости. Процессуальные сроки установлены законодателем не произвольно, а с целью обеспечения баланса публичных и частных интересов, создания предсказуемых условий для участников налоговых правоотношений. Игнорирование процессуальных нарушений со стороны налоговых органов создает атмосферу правовой неопределенности и снижает стимулы для соблюдения установленных процедур.

Отдельного внимания заслуживает проблема ограничения полномочий налоговых органов при проведении камеральных проверок. Пункт 7 статьи 88 НК РФ прямо устанавливает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено нормами НК РФ [2]. Данное ограничение призвано реализовать принцип недопустимости избыточного налогового контроля. Однако на практике налоговые органы нередко выходят за пределы установленных ограничений, запрашивая у налогоплательщиков документы, не предусмотренные статьей 88 НК РФ [11, с. 145].

Цифровизация налогового администрирования создает новые вызовы для реализации права налогоплательщика на защиту своих интересов. Традиционная модель налогового контроля предполагала возможность налогоплательщика оспорить действия конкретного должностного лица налогового органа, обосновать правомерность своей позиции, представить дополнительные доказательства [12, с. 244]. В условиях автоматизированных проверок налогоплательщик фактически лишается возможности вступить в диалог с проверяющим, поскольку решения формируются на основе алгоритмов, логика работы которых остается непрозрачной для проверяемого лица.

Режим налоговой тайны, установленный статьей 102 НК РФ, также создает определенные препятствия для эффективного использования искусственного интеллекта в налоговом контроле [2]. Обучение и функционирование систем искусственного интеллекта требует доступа к значительным массивам данных, включая информацию о налогоплательщиках. Между тем действующее законодательство устанавливает жесткие ограничения на использование сведений, составляющих налоговую тайну. Например, статья 105.6 НК РФ ограничивает использование информации, составляющей налоговую тайну, при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между невзаимозависимыми лицами [13, с. 11]. Представляется необходимым найти баланс между защитой конфиденциальности налоговой информации и потребностями эффективного функционирования автоматизированных систем контроля.

Концептуальным решением обозначенных проблем могло бы стать законодательное закрепление правового статуса автоматизированных информационных систем налоговых органов в качестве специальных субъектов налоговых правоотношений с определением границ их компетенции, процедур принятия решений и механизмов контроля за их деятельностью [5, с. 46]. Необходимо установить обязательность документального оформления всей цифровой информации, используемой налоговыми органами в рамках реализации контрольных полномочий, с обеспечением возможности ее проверки и оспаривания налогоплательщиком.

Важным направлением совершенствования правового регулирования представляется разработка и принятие специального нормативного правового акта, детально регламентирующего порядок применения автоматизированных систем при проведении камеральных налоговых проверок [14]. Такой акт должен определять критерии оценки налоговых рисков, используемые автоматизированными системами, устанавливать процедуры верификации результатов автоматизированного контроля должностными лицами налоговых органов, закреплять механизмы обжалования действий автоматизированных систем.

Целесообразным представляется также внесение изменений в статью 88 НК РФ, предусматривающих обязательное информирование налогоплательщика о применении автоматизированных систем при проведении камеральной проверки его декларации, о критериях отнесения к той или иной группе риска, а также о праве налогоплательщика получить разъяснения относительно логики работы алгоритмов, на основании которых были сделаны выводы о наличии налоговых нарушений [6, с. 55]. Подобная транспарентность процедур автоматизированного контроля будет способствовать реализации конституционного права налогоплательщиков на судебную защиту и обжалование действий налоговых органов.

Ключевым элементом совершенствования правового регулирования должно стать законодательное закрепление презумпции добросовестности налогоплательщика в условиях автоматизированного налогового контроля. Автоматизированные системы должны рассматриваться как вспомогательный инструмент, результаты работы которого подлежат обязательной проверке и оценке уполномоченными должностными лицами налоговых органов с учетом всех конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика. Недопустимо формальное принятие решений исключительно на основании данных, полученных от автоматизированных систем, без критического анализа и учета возможных ошибок алгоритмов.

Подводя итог проведенному исследованию, следует констатировать, что правовое регулирование камеральных налоговых проверок в условиях цифровой трансформации налогового администрирования нуждается в существенном совершенствовании. Основными направлениями такого совершенствования должны стать: законодательное определение правового статуса автоматизированных информационных систем налоговых органов; установление обязательности документального оформления всех юридически значимых действий, совершаемых с использованием автоматизированных систем; закрепление механизмов транспарентности алгоритмов принятия решений и критериев оценки налоговых рисков; усиление процессуальных гарантий прав налогоплательщиков при проведении автоматизированных проверок; разработка эффективных процедур обжалования результатов автоматизированного контроля.

Литература:

1. Кирова Е. А., Кожебаткина А. В. Модернизация налогового контроля в условиях цифровизации экономики // Вестник Государственного университета управления. 2020. № 9. С. 94–99.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3. Мезенцева П. А. Достоинства и недостатки цифровизации налогового контроля добавленной стоимости // Российские регионы в фокусе перемен. 2020. С. 735–736.
4. Булдыгин П. А., Кириллова А. С. Оптимизация системы налогового администрирования и контроля с использованием автоматизированного программного комплекса «АСК-НДС 3» // Экономика и бизнес: теория и практика. 2019. № 4–2. С. 30–33.
5. Мирзаев Р. М. Влияние четвертой промышленной революции на осуществление фискальных полномочий // Финансовое право. 2020. № 2. С. 42–46.
6. Коваленко Н. С., Леонов Е. М. Налоговый мониторинг как инструмент налоговой цифровизации // Закон. 2021. № 4. С. 50–59.
7. Цифровизация налогового администрирования в современных реалиях // Научный альманах. 2024. № 8. URL: https://web.snauka.ru/issues/2024/08/102456 (дата обращения: 05.10.2025).
8. Лютова О. И. Принцип самостоятельности исполнения налоговой обязанности в условиях цифровизации экономики // Теоретическая и прикладная юриспруденция. 2023. № 1. С. 99–105.
9. Овчарова Е. В. Административная процедура налогового контроля в механизме правового регулирования // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2019. Т. 14. № 2. С. 137–158.
10. Чимидов В. А. Нарушение сроков налоговой проверки налоговым органом, регламент налоговых проверок // Правовест Аудит. 2025. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/nalogovaya-narushila-processualnye-sroki-chto-delat/ (дата обращения: 05.10.2025).
11. Трунтаева К. В. Камеральная проверка — порядок проведения и как подготовиться // Правовест Аудит. 2024. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/vse-o-kameralnykh-nalogovykh-proverkakh/ (дата обращения: 05.10.2025).
12. Алексахина С. А., Горшкова А. А. Цифровизация налогового администрирования как инструмент повышения эффективности налоговой политики // Экономика, предпринимательство и право. 2024. № 12. С. 234–248.
13. Александров С. Н. Правовое регулирование цифровизации налогового контроля // Юридическая наука. 2023. № 6. С. 10–15.
14. О рекомендациях по проведения камеральных налоговых проверок: письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4–2/12705. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».