Масштабные изменения в Налоговом Кодексе Российской Федерации, вступившие в силу с 1 января 2025 года, касаются, без преувеличения, всех категорий налогоплательщиков. Совокупность нововведений открывает для бюджета широкий фискальный инструментарий: повышение ставок основных налогов, таких как НДФЛ и налога на прибыль; кратное удорожание госпошлин; наделение «упрощенцев» обязанностью исчисления и уплаты НДС, хоть и с возможностью применения пониженных ставок; увеличение налоговой нагрузки для IT-компании, компаний, производящих подакцизные товары, предприятий в сфере добычи полезных ископаемых и т. д. Стремление государства к увеличению налоговых поступлений в бюджет в условиях экономической и геополитической турбулентности понятно и логично, однако, попытка достижения целевых показателей по собираемости налогов и сборов потенциально может привести к ужесточению форм и методов налогового контроля, и как следствие — к увеличению количества проводимых налоговых проверок.

Подобная тенденция уже нашла свое отражение в Отчетах о результатах контрольной работы налоговых органов, размещенных на сайте ФНС России. На протяжении последних шести лет наблюдается смена тактики сбора информации и документов: количество камеральных проверок ежегодно демонстрирует стабильный рост, в то время как выездных проверок становится все меньше. В 2024 году [1] по сравнению с 2023 годом количество проводимых КНП увеличилось на 3 %, в то время как объем проводимых ВНП сократился на 11 %. Более репрезентативной видится динамика количественных показателей: за последний отчетный период ФНС провела на 1 374 548 камеральных проверок больше, чем годом ранее, и на 539 выездных проверок меньше, соответственно.

Объяснить данное явление можно целым рядом факторов: это и цифровизация налогового администрирования, и смещение фокуса работы налоговых органов в сторону предпроверочного этапа, и конечно — следование курсу на усиление и улучшение налогового администрирования, обозначенному Министерством Финансов Российской Федерации в недавних заявлениях [2]. Подобный подход приводит как к увеличению доходов бюджета, так и к увеличению числа судебных споров налогоплательщиков с ФНС.

Налогоплательщики сами принимают решение, как строить диалог с налоговой службой, и, фактически, существует два варианта развития событий. Первый заключается в подаче уточненных деклараций для выхода на общие с ФНС показатели по налогам и сборам с целью сокращения доначислений и штрафов, второй — это отстаивание собственных интересов в рамках проверочных процедур и судебных споров, что зачастую заканчивается для налогоплательщика негативно. Согласно статистике ФНС [3], за период с января по октябрь 2024 года, удельный вес сумм требований, рассмотренных в пользу налоговых составил органов 83,4 %, и, хотя данный показатель снизился на 0,7 % по сравнению с аналогичным периодом 2023 года, можно сделать вывод, что успешно доказать свою точку зрения в суде смог даже не каждый пятый налогоплательщик.

В свете всего вышеперечисленного, налогоплательщикам необходимо иметь комплексное представление о своих правах и обязанностях в рамках проведения проверок, для того чтобы не допустить превышение полномочий со стороны сотрудников налогового органа и не совершать в будущем правонарушений, способных повлечь за собой наступление налоговой и административной, а в некоторых случаях — уголовной ответственности.

Нормы налогового законодательства наделяют инспекции правом направления запросов документов и информации, однако для оценки того, что из пунктов запроса является законным, важна статья, указываемая в требованиях. На основании ст. 88 НК РФ истребуются пояснения, в то время как документы и информация истребуются на основании ст. 93 НК РФ.

Принципиальная разница между этими нормами налогового законодательства заключается в порядке выставления требования: в то время как ст. 88 НК РФ предполагает, что налоговый орган направляет налогоплательщику требование в период проведения КНП, то есть в течение 3 месяцев со дня предоставления декларации, ст. 93 НК РФ устанавливает, что документы и информация запрашиваются налоговым органом в рамках ВНП, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения материалов ВНП или при обстоятельствах, поименованных в ст. 88 НК РФ в рамках КНП. В качестве основания для направления требования может быть указана и ст. 93.1 НК РФ, на нее налоговый орган вправе ссылаться при запросе информации и/или документов вне проверки, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (как выездной, так и камеральной), которая проводилась у контрагентов и иных лиц, с которыми имеется какая-либо связь или в рамках «встречных» проверок.

Есть и общие черты у требований, направляемых налогоплательщикам. В частности, налоговый орган при подготовке текста требования обязан ссылаться на норму налогового законодательства с указанием конкретной статьи, будь то ст. 88 или ст. 93 НК РФ, на основании которой выставляется требование, указать причину истребования документа с формулировками «причины направления настоящего Требования» (для требований, составленных по форме КНД 1165050) или «в связи с«(для требований, составленных по форме КНД 1165013) и включить в текст требования список истребуемых документов и/или информации.

Независимо от того, на основании какой из статей требования были подготовлены, будь то ст. 88 НК РФ или ст. 93 НК РФ, при нарушении сроков предоставления ответа в ФНС или же непредоставлении запрашиваемых пояснений, документов и информации, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой и административной ответственности в соответствии с нормами соответствующих кодифицированных нормативно-правовых актов. Тем не менее, существует ряд существенных нюансов, которые напрямую влияют на размер доначислений.

При проведении камеральной проверки декларации с последующим выставлением требования по п. 3 ст. 88 НК РФ должностное лицо или ИП, не предоставившие пояснения, или предоставившие их с нарушением сроков, могут быть оштрафованы на сумму 5 000 руб. в соответствии с п. 1 ст. 129.1 НК РФ и в то же время — на сумму от 2 000 до 4 000 руб. в соответствии с ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Подобный подход налоговых органов нашел свое отражение в ряде судебных дел [4]. Несмотря на существующую практику, ФНС России не разделяет позиции территориальных органов — в письме от 2013 года [5] центральный аппарат обозначил, что отказ от дачи пояснений не является основанием для начисления штрафа по ст. 19.4 КоАП РФ. Вместо этого возможно привлечение должностного лица к административной ответственности в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. по ст. ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, в то время как индивидуальные предприниматели в рамках указанной нормы к ответственности не привлекаются.

Аналогичный состав правонарушения с соответствующими штрафными санкциями существует и для требований, подготовленных на основании ст. 93 НК РФ. За непредставление документов по требованию ИФНС или за нарушение срока представления документов организация или ИП получат штраф в размере 200 руб. на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностные лица организации привлекутся к ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ с последующим назначением штрафа в размере от 300 до 500 руб. Индивидуальные предприниматели, как и в случае подобного правонарушения при наличии требования по ст. 88 НК РФ, не привлекаются к административной ответственности, что зафиксировано в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ.

Говоря об ответственности за неисполнение требования о представлении документов, выставленного в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, нельзя не отметить несколько важных нюансов.

Независимо от того, подготовлено ли требование вне рамок проверки, при проведении «встречной» проверки или же при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных по результатам рассмотрения материалов проверки контрагента, организация или ИП при непредоставлении документов или сведений привлекаются к ответственности по ст. 126 НК РФ, но размер штрафных санкций зависит от применяемого пункта. В п. 1 ст. 126 НК РФ штраф в размере 200 руб. предусмотрен за каждый непредставленный налогоплательщиком документ, п. 2 вышеупомянутой статьи устанавливает штраф в размере 10 000 руб. за отказ лица представить имеющиеся у него документы или за представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

С целью защиты налогоплательщика и с применением принципа non bis in idem, положения п. 2 ст. 108 НК РФ не допускают одновременное привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 и п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление одних и тех же документов.

Помимо этого, мера налоговой ответственности для организаций или ИП в виде штрафа в размере 5 000 руб. может быть применена в соответствии с п. 1 ст. 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений (информации) по требованию ИФНС России.

Хоть привлечение к ответственности за непредоставление одних и тех же документов является незаконным, важно учесть, что подобный подход применим только в случаях, когда избирается мера наказания в рамках одной статьи. Тем не менее, если в одном требовании ИФНС запросила документы и информацию, то за его неисполнение может быть назначено два штрафа одновременно — по ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ, что подтверждается судебной практикой [6].

Должностных лиц организации при непредоставлении документов и сведений возможно привлечь и к административной ответственности в виде штрафа от 300 до 500 руб. по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, в то время как ИП, как и в случае направления требования, подготовленного на основании ст. 88 или ст. 93 НК РФ, не облагаются штрафом за нарушение упомянутой ранее нормы Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.

Подводя итоги, можно сделать вывод о том, что для налогоплательщиков увеличение контрольных процедур со стороны ФНС в комплексе с значительными изменениями Налогового кодекса, запланированном дефицитом государственного бюджета в ближайшем обозримом будущем и существующим не первое десятилетие правовом дуализме ответственности за налоговые нарушения, предполагающим привлечение правонарушителя как к налоговой, так и к административной ответственности, сопряжено с высокими рисками доначислений. Хотя требования, направляемые налоговым органом, могут существенно отличаться друг от друга даже с точки зрения их формального основания, а состав истребуемых пояснений, документов и информации формируется ситуативно и индивидуально для каждого лица-получателя, системное толкование применяемых законодательных норм и понимание круга прав и обязанностей сторон в рамках налоговых контрольных процедур поможет налогоплательщикам избежать превышения полномочий со стороны налоговых органов уже на досудебном этапе.

Литература:

1. Отчет по форме № 2-НК (2024) https://www.nalog.gov.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/14897956/
2. https://www.interfax.ru/business/1009327
3. https://data.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/files/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/10m2024.pdf
4. Постановление Алтайского краевого суда от 16.01.2013 по делу № 4а-8/2013 и Санкт-Петербургского городского суда от 23.10.2013 № 4а-1350/13, решение Первомайского районного суда г. Пензы от 06.07.2022 по делу № 12–126/2022
5. Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4–2/12837
6. Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.02.2022 по делу № А70–6808/2021 и АС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2018 № Ф02–5065/2018